VIII SA/Wa 1093/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi P.H.U. "[...]" Spółka jawna S[...] z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] października 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. [...] Spółka jawna [...] (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] października 2007 r. i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i osobom prawnym. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa, w swoich punktach sprzedaży, a olej dostarczała także nabywcom cysternami samochodowymi. Zdaniem organów, skarżąca zaniżała zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie [...] zł zamiast [...] zł za [...] litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan (okoliczność bezsporna zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego). Zdaniem organu I instancji, w niektórych przypadkach Spółka bezpodstawnie stosowała także stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Dyrektor IC uznał zaś, że tylko dwa oświadczenia są na tyle wadliwe (nieczytelne), że na ich podstawie Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W trakcie postępowania odwoławczego, organ z udziałem pełnomocnika Spółki odczytali treść (dane osobowo – adresowe) większości spośród tych kilkunastu oświadczeń, które uprzednio uznano za nieczytelne. W konsekwencji, Dyrektor IC zmniejszył zobowiązanie Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Zdaniem organów, stawki preferencyjnej nie należy stosować wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych nie odpowiadają wymogom formalnym przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Powołały się przy tym na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Związane oceną prawną wyrażoną w tym prawomocnym wyroku i wskazaniami co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, organy przyznały Spółce prawo do stosowania stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy wadliwe oświadczenia pozwalały na zweryfikowanie nabywców oleju opałowego. Odmówiły natomiast Spółce prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku wówczas, gdy oświadczenia osób fizycznych rzekomo nabywających olej opałowy były nieczytelne w zakresie danych personalnych bądź adresowych. Organy podkreśliły przy tym, że z uwagi na powołany wyżej wyrok (III SA/Wa 740/06), nie kwestionowały tych oświadczeń, które nie zostały wypełnione przez kupującego, a jego podpis został podrobiony. Na ich rozstrzygnięcia nie miała wpływu kwestia prawdziwości bądź nieprawdziwości danych zawartych w treści oświadczeń. Dyrektor IC wyjaśnił, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sprawdził oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń, wysłano szereg wezwań do osób, których adresy widniały na oświadczeniach, w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę wezwań, które nie zostały wysłane z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które jakoby wystawiły oświadczenia. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń i wyodrębniono następujące grupy: 1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin; 2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające niekompletne dane personalne lub adresowe; 3) oświadczenia formalnie prawidłowe, kompletne, zarówno potwierdzone w trakcie weryfikacji jak i niepotwierdzone; 4) oświadczenia potwierdzone przez nabywców; 5) oświadczenia osób, które nie nabywały oleju i nie wystawiały oświadczeń, czyli oświadczenia sfałszowane, gdyż rzekomi nabywcy ujawnieni w treści oświadczeń, zeznając w charakterze świadków nie potwierdzili zakupu oleju opałowego; 6) oświadczenia osób, które nabywały olej opałowy, ale nie wystawiały oświadczenia. Organy obciążyły skarżącą negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z grupy 1. Dyrektor IC ostatecznie uznał, że 2 oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym ([...] zł zamiast [...] zł). 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżąca zakwestionowała uznanie za nieczytelne oświadczeń zawierających czytelne wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać formalnie prawidłowe oświadczenia. Podniosła nadto, że w razie trudności z odczytaniem należało powołać biegłego grafologa. Postawiła jednocześnie zarzut obciążenia jej wbrew wyrokowi (III SA/Wa 740/06) odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane podane przez nabywców, tj. naruszenie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.). Za naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia skarżąca uznała odrzucenie tych oświadczeń, które zawierały wszystkie dane wymagane tymi przepisami. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC wskazał na wyrok Sądu (III SA/Wa 740/06) wydany w niniejszej sprawie, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia. Podniósł, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Sprzedawcy oleju opałowego nie można natomiast obciążać odpowiedzialnością wówczas, gdy odbiorca podał fałszywe dane, a oświadczenie jest formalnie prawidłowe. Dyrektor IC zauważył, że opinia grafologa może dotyczyć oceny autentyczności pisma i ustalenia tożsamości autora, a nie odczytywania zapisów nieczytelnych. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2009 r. zatytułowanym "odwołanie" wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Zaskarżonej decyzji postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy nakłada na podatnika obowiązek legitymowania odbiorców (pomimo zapisu ustawowego o możliwości żądania okazania dowodu tożsamości); 2) art. 120 – 125, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także brak stosownego wyjaśnienia, dlaczego jedne dowody przyjęto, a inne odrzucono; autor skargi wskazał nadto na nieważność zaskarżonej decyzji jako wydanej po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem autora skargi, postępowanie powinno zostać zawieszone do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny stosownego wyroku co do możliwości pobierania oświadczeń o przeznaczeniu paliwa opałowego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że Spółka gromadziła oświadczenia nabywców oleju opałowego stosując się do obowiązujących przepisów. Skoro sprawa niniejsza dotyczy oleju opałowego, to brak jest podstaw do określania Spółce zobowiązania w oparciu o stawki akcyzy przewidziane dla oleju napędowego. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków doprowadziłoby zdaniem autora skargi do wyjaśnienia sprawy. Zaniechania organu w tym zakresie spowodowały niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Tylko osoba składająca oświadczenie może bowiem potwierdzić cel zakupu i wskazać przeznaczenie oleju opałowego. Ustawodawca nie nałożył zaś na sprzedawcę obowiązku sprawdzania danych zawartych w oświadczeniach. Jedynie dał taką możliwość. Akt wykonawczy nie przewiduje zaś negatywnych konsekwencji związanych z weryfikacją danych zawartych w oświadczeniach. Organ podatkowy nie może być źródłem prawa podatkowego. Skoro olej grzewczy został przeznaczony do celów dla niego przewidzianych, to bezsensowne jest kwestionowanie stawki akcyzy przewidzianej dla tego towaru, a w konsekwencji stosowanie przez organ podatkowy stawki przewidzianej dla opodatkowania sprzedaży oleju napędowego. Autor skargi powołał się na przedawnienie i postępowania prowadzone przez Trybunał Konstytucyjny. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd miał na uwadze związanie Sądu i organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił także art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, w sposób korzystny dla skarżącej pominęły bowiem wady formalne szeregu kontrolowanych oświadczeń. Wady te polegają na braku danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju oraz typu. Uchylenie zaskarżonej decyzji, bez wątpienia korzystnej dla skarżącej, mogłoby zatem doprowadzić do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. 3.2. Zdaniem Sądu, Dyrektor IC prawidłowo przyjął, że 2 kwestionowane oświadczenia są nieczytelne. Wniosek ten wynika wprost z czynności dokonanych przez organy, także z udziałem skarżącej. Nieczytelne oświadczenia nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wynika to wprost z uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 740/06), którego skutki zostały opisane wyżej (pkt 3.1.). Spółka ponosi zatem negatywne konsekwencje braku należytej staranności w czasie, gdy przyjmowała oświadczenia. Konsekwencje te zostały przy tym znacznie ograniczone, gdyż organy nie odczytały prawidłowo istotnych dla dalszego postępowania fragmentów uzasadnienia wiążącego w niniejszej sprawie wyroku. Odstąpiły od kwestionowania wadliwych oświadczeń, poza dwoma. Dodać warto, że organy podjęły stosowną inicjatywę zmierzającą do odczytania treści oświadczeń. Umożliwiły nadto Spółce konwalidowanie wadliwości kwestionowanych oświadczeń. Dołożyły starań w celu zidentyfikowania osób, których nieczytelne dane znajdowały się w treści oświadczeń. Dyrektor IC zakwestionował ostatecznie tylko 2 oświadczenia, których wadliwości nie zdołał usunąć, także z udziałem skarżącej. Działał przy tym na jej korzyść. 4.1. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 7 września 2010 r. (sygn. akt. P 94/08), za chybione uznać należało te zarzuty, które w istocie dotyczą niezgodności przepisów § 6 ust. 5 rozporządzenia z art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Tut. Sąd podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku. Do tego orzeczenia odwołał się także TK w postanowieniu z 25 stycznia 2011 r. (P 5/08), umarzając postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Skoro TK nie stwierdził niezgodności z przepisami art. 2 i art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, to za chybione należało uznać także zarzuty, które w istocie dotyczyły naruszenia art. 7 i art. 92 Konstytucji RP. Pomimo tego, że przepisy te nie zostały wprost wskazane w treści skargi. Jeżeli bowiem stosowne oświadczenia powinny zostać złożone pod rygorem utraty prawa do zwolnienia podatkowego, to oczywiste jest, iż w tym akcie wykonawczym zgodne było z przepisami Konstytucji RP także określenie stosownych danych podmiotowych i przedmiotowych, jakie oświadczenia powinny zawierać. Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze. zm.) zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wyrażonej w przepisach art. 37 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2010 r., I FSK 1331/10, powołane orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Mając na względzie powyższe rozważania, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że z treści skargi nie wynika, którego konkretnie przepisu zarzut ten dotyczy. 4.2. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące "przedawnienia", tj. naruszenia art. 70 § 1 Op. Także ten przepis nie został powołany w skardze. Zarzut z nim związany nie został nadto uzasadniony. Warto przy tym wskazać na brak konsekwencji ze strony jej autora, który stawiając zarzut nieważności, występuje o uchylenie zaskarżonego aktu, a nie o stwierdzenie jego nieważności. Tym bardziej, że umknął jego uwadze ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ odwoławczy wyjaśnił (zob. s. 8), że zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Nie może zatem wygasnąć ponownie poprzez jego przedawnienie. Dyrektor IC mógł zatem wydać korzystną dla Spółki decyzję reformatoryjną (zob. uchwały NSA: z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1/7; z 8 października 2007 r., I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4). Decyzja organu I instancji została wydana [...] października 2007 r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op (zob. s. 12 odpowiedzi na skargę). 4.3. Za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 – 125, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, podstawę prawną zaskarżonej decyzji mogły stanowić przepisy § 6 rozporządzenia. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalała na trafne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, w szczególności przepisów § 6 rozporządzenia oraz art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy (w szczególności organ odwoławczy) dokonały w sposób korzystny dla skarżącej, zasadniczo uwzględniając przy tym ocenę prawną i wskazania dotyczące dalszego postępowania, wyrażone w wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). Podkreślenia wymaga, że organy stworzyły Spółce możliwości konwalidowania wadliwości kwestionowanych oświadczeń. Z możliwości tej skarżąca jednak w pełni nie skorzystała albo nie zdołała skorzystać. Pomimo tego, że w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, to na niej ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających wymogom przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącej. W szczególności, organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa. Słusznie Dyrektor IC wskazał bowiem, że odszyfrowanie treści nieczytelnych oświadczeń nie wymaga opinii tego biegłego z uwagi na inny zakres jego wiedzy specjalistycznej. Skarżąca nie przeprowadziła nadto tego dowodu we własnym zakresie, a swoimi uchybieniami próbowała obciążyć organy podatkowe. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące konieczności przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, skoro organy podjęły stosowne, aczkolwiek bezskuteczne działania w celu zidentyfikowania osób, które rzekomo wystawiły kwestionowane oświadczenia. Tym bardziej, że działania te, które okazały się bezskuteczne, organy podejmowały z udziałem skarżącej. Na zakończenie warto zauważyć, że treść skargi (tj. pisma nazwanego odwołaniem) tylko w ograniczonym zakresie dotyczy istoty niniejszej sprawy, czyli 2 nieczytelnych oświadczeń, które nie mogą stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, przewidzianej dla oleju opałowego. 4.4. Zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy nie miała przewlekłość postępowania odwoławczego, które prowadzone było przez dwa lata. Skarżąca nie postawiła w tym zakresie konkretnych zarzutów. Zaskarżona decyzja jest zaś dla niej korzystna. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) u.p.p.s.a. 5. Dodać warto, że Sąd w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), dokonując wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 35a ustawy o VAT, częściowo odstąpił od zajęcia wiążącego stanowiska odnośnie oceny oświadczeń uznanych przez organy podatkowe za nieprawdziwe lub sfałszowane. Powodem takiego działania był brak stosownego uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Sąd zauważył bowiem, że "nie można (...) stwierdzić, co miał na myśli organ podatkowy pierwszej instancji mówiąc o oświadczeniach nieprawdziwych lub sfałszowanych". Okoliczność ta umknęła natomiast uwadze organów, które odstąpiły od kontynuowania postępowania w tym zakresie, z korzyścią dla skarżącej. W wyniku dokonanej analizy uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), czyli wyroku wydanego w niniejszej sprawie, za uzasadniony należy zaś uznać wniosek, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., organy podatkowe nie miały podstaw (w świetle dokonanej przez Sąd wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT) do obciążania skarżącej odpowiedzialnością podatkową za nieprawdziwość oświadczeń, ale tylko w zakresie dotyczącym prawdziwości danych osobowo – adresowych, jeżeli oświadczenia były formalnie prawidłowe, czyli zawierały wszystkie dane, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Tylko w tym zakresie, w granicach sprawy rozstrzygniętej wyrokiem tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), organy podatkowe były zatem związane, zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wbrew późniejszej linii utrwalonej już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2007 r., I FSK 719/06, POP 2008/1/11; z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 1485/07, CBOSA). Z uwagi na wady dotyczące uzasadnienia uchylonej decyzji Dyrektora IC z [...] grudnia 2005 r., tut. Sąd nie wypowiadał się w sposób wiążący odnośnie oceny oświadczeń "przerobionych" w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Dodać warto, że tut. Sąd trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu wyroku z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06), że wprowadzając preferencje podatkowe będące przedmiotem niniejszych rozważań, prawodawca nie zachował należytej rozwagi i precyzji w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego. Konsekwencją tego stanu rzeczy były (są) różnego rodzaju nadużycia podatkowe, znane Sądowi z urzędu, a następnie konieczność angażowania aparatu państwowego (w tym organów ścigania) i sądowego w celu eliminowania nadużyć, których można było uniknąć. Sądowi z urzędu (zob. wyroki tut. Sądu z 9 lutego 2011 roku: VIII SA/Wa 967/10 i VIII SA/Wa 968/10, CBOSA) znane jest postanowienie Prokuratury Okręgowej w R. z [...] stycznia 2008 r. o umorzeniu śledztwa ([...]). Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika zaś, że spośród 4.240 zabezpieczonych oświadczeń, 4.031 oświadczeń została podrobiona lub przerobiona (2.767 z 2003 r. oraz 1.264 z 2004 r.). Zakwestionowane oświadczenia zostały wystawione na nazwiska nieistniejących osób lub na nazwiska osób nabywających olej opałowy, ale w mniejszej ilości (dopisano w treści oświadczeń dodatkowe ilości nabytego oleju opałowego). Powyższe uwagi można jednak traktować wyłącznie jako postulat de lege ferenda. 6. Skarżąca zaniżyła nadto zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie [...] zł zamiast [...] zł za [...] litrów sprzedanego przez Spółkę gazu propan – butan, co wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 18 maja 2006 r. (III SA/Wa 740/06). 7. Wniosek o sporządzenie uzasadnienia niniejszego wyroku oddalającego skargę złożył wyłącznie organ odwoławczy (podkreślenie Sądu). Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., za wystarczające uznać zatem należy odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do zasadniczych motywów skargi, oceniając także przez ich pryzmat legalność zaskarżonej decyzji. Reasumując, uchybienia procesowe organów podatkowych w realiach niniejszej sprawy nie miały istotnego wpływu na jej wynik. Tym bardziej, że ich decyzje okazały się korzystne dla Spółki. Zaskarżona decyzja reformatoryjna, istotnie zmniejszająca jej zobowiązanie w podatku akcyzowym, została uzasadniona w sposób zrozumiały. W treści decyzji wskazane zostały 2 oświadczenia, które ostatecznie Dyrektor IC uznał za nieczytelne, a w konsekwencji uniemożliwiające zastosowanie na ich podstawie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.