I SA/Go 1204/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. oddala skargę. I SA/Go 1204/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2010 r. określającą skarżącemu S.K. w podatku od towarów i usług: za luty 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 3.867 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0 zł; za marzec 2007r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 15.123 zł; za kwiecień 2007r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 237 zł; za maj 2007r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 119 zł; za czerwiec 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości : 16.221 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości: 22.205 zł, w tym zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.) w wysokości: 377 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W okresie od maja do czerwca 2008 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę, której zakres obejmował rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług m. in. za okres : luty - czerwiec 2007r. Organ ustalił, że skarżacy prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi (likwidacja działalności nastąpiła z dniem [...].11.2009r.). Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych, faktur VAT oraz ewidencji nabyć i dostaw VAT organ I instancji ustalił, że skarżący wykazał m. in.: w lutym2007r. dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podstawa opodatkowania: 72.954,93 zł, podatek należny: 16.050,09 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 97.479,08 zł, podatek naliczony : 21.445,43 zł; w marcu 2007r.: dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podstawa opodatkowania: 154.332,21 zł, podatek należny : 33.953,09 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 146.285,11 zł, podatek naliczony : 32.180,35 zł; w kwietniu 2007r.: dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podstawa opodatkowania: 118.208,09 zł, podatek należny : 26.005,76 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 119.664,62 zł, podatek naliczony : 26.326,22 zł; w maju 2007r.:dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podstawa opodatkowania: 92.864,32 zł, podatek należny : 20.430,16 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 139.795,78 zł, podatek naliczony : 30.525,97 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - wartość netto: 17.577,23 zł, podatek naliczony: 3.866,99 zł; w czerwcu 2007r.: dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowanych stawką 22% - podstawa opodatkowania: 148.021,73 zł, podatek należny: 32.564,77 zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - wartość netto: 15.681,75 zł, kwota VAT: 3454,39 zł, nabycie towarów i usług pozostałych,- wartość netto: 124.004,35 zł, podatek naliczony : 27.283,18 zł, w tym związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów — wartość netto : 15.681,75 zł, kwota VAT : 3454,39 zł. Przy czym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za przedmiotowy okres wykazano: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - wartość netto: 15.682 zł, podatek naliczony: 3.450 zł, nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 116.512 zł, podatek naliczony: 25.631 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego postępowania: uwierzytelnioną kserokopię wyciągu z protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2009r., przeprowadzonego w Sp. z o.o. A, przesłanego organowi pismem z dnia [...].10.2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Podatkowej; protokół przesłuchania w charakterze strony S.K., które odbyło się w dniu 30.09.2009r. w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.; protokół przesłuchania w charakterze świadka K.K., które odbyło się w dniu [...].10.2009r. w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.; protokół przesłuchania w charakterze świadka J.I., które odbyło się w dniu [...].10.2009r. w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.; protokół przesłuchania w charakterze świadka M.Ż., które odbyło się w dniu [...].10.2009r. w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.; wyjaśnienie S.K. z dnia [...].10.2009r. dotyczące zużytego paliwa w 2007r. złożone w trakcie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. Na podstawie materiałów źródłowych znajdujących organ ustalił, że skarżący w 2006 r. i 2007 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m. in. z faktur VAT dotyczących nabycia oleju napędowego, wystawionych przez następujące podmioty: A Sp. z o.o., NIP : [...], W Sp. z o.o., NIP : [...], Biuro "A" Sp. z o.o., NIP: [...]. Na wszystkich fakturach VAT pochodzących od tych podmiotów, a zakwestionowanych przez organ znajduje się adnotacja "zapłacono gotówką". W trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego organ I instancji zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie: W Sp. z o.o. (pismo nr [...] z dnia [...].05.2008r.- k. 75-76, nr [...] z dnia [...].12.2008r.-k. 77-78), przy czym poinformowano, że podjęte w związku z pismami innych organów podatkowych próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako miejsce siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości, tj. [...] nie przyniosły rezultatów, gdyż pod ww. adresem spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również nie mieści się jej siedziba oraz miejsce przechowywania dokumentów rachunkowych. Zgodnie z ustaleniami organu, dnia [...].09.2008r. Spółka z o.o. W została nabyta przez M.S., który obecnie pełni funkcję jej Prezesa. M.S. nie posiada dokumentów księgowych spółki dotyczących wcześniejszego okresu działalności, gdyż w umowie sprzedaży zastrzeżono, że pozostają one w posiadaniu sprzedającego. Tym samym do dnia wydania decyzji, nie udało się organowi podatkowemu, przeprowadzić jakichkolwiek czynności w tym podmiocie, celem sprawdzenia autentyczności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT. W dniu [...].09.2009r., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., przesłuchany został w charakterze strony, S.K. na okoliczność transakcji zakupu paliw płynnych w 2007r. który zeznał, że transakcjami nabycia paliw zajmuje się jego żona (pełnomocnik) – K.K.. Oświadczył, że zazwyczaj nie miał kontaktu z kontrahentami w zakresie nabycia paliwa, w tym nigdy nie miał kontaktu z firmą W Sp. z o.o. oraz Biurem "A" . K.K. potwierdziła, że to ona zajmowała się transakcjami dotyczącymi zakupów. Zeznała również, iż do [...] przyjechał, przy czym nie pamięta dokładnie kiedy, przedstawiciel handlowy Spółki W. Przyjechał małym białym samochodem dostawczym z napisami "smary, oleje, paliwa, części samochodowe", na [...] rejestracjach (numeru nie pamięta), był to postawny mężczyzna, którego imienia i nazwiska również nie pamięta. Zaoferował on sprzedaż, w imieniu firmy paliw, smarów, olejów oraz części samochodowych. Państwo K. zeznali, że po konsultacji zdecydowali się na zakup oleju napędowego, gdyż cena zakupu była korzystniejsza. Zamówienia składane były telefonicznie tylko pod jednym nr stacjonarnym (numer telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT sprzedaży), gdzie zamówienia odbierała kobieta, która przedstawiała się jako księgowa firmy, przy czym zdarzało się, że zamówienia przyjmował mężczyzna, gdy, jak się później okazało, księgowa była w szpitalu. Czasami również zamówienia składane były u tego przedstawiciela, który przyjeżdżał do Państwa K.. Faktury za zakupiony olej napędowy, do którego jakości nie mieli zastrzeżeń, przywoził ten przedstawiciel handlowy lub kierowca, który dostarczał cysternami paliwo. Państwo K. nie pamiętają, czy cysterny posiadały napisy. Czasami paliwo dostarczone było bez faktur, ale zaraz, na drugi dzień dostarczał je ww. przedstawiciel. Płatności dokonywane były w gotówce, przy zapłacie nie wystawiano potwierdzeń przyjęcia gotówki. W drugiej połowie 2007r. Państwo K. zaczęli nabywać paliwo od spółki "A", paliwo dostarczane było na takich samych zasadach jak w przypadku W. Ten sam przedstawiciel handlowy przyjmował zamówienia, tak samo było dowożone paliwo, płatności także były dokonywane gotówką do rąk przedstawiciela handlowego lub kierowców, paliwo tak samo nie wzbudzało zastrzeżeń co do jakości. Zamówienia były składane pod nr telefonu (nr telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT), przy czym telefon odbierała ta sama kobieta, co w firmie W. Przywożone paliwo, jak zeznał S.K. było wlewane do pojazdów samochodowych, które mają zbiorniki o pojemności pow. 1000 litrów lub do dystrybutorów. S.K. zeznał, iż posiada l dystrybutor o pój. 5000 litrów oraz 4 dystrybutory o pój. 1000 litrów każdy. Z przedłożonych do Urzędu Skarbowego dokumentów zakupu wynika, że skarżący w okresie od lutego do marca 2007r. nabył łącznie 81.000 litrów oleju napędowego od firmy W oraz 62.185 litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. K. Państwo K. zeznali, iż nie wzbudził ich podejrzeń fakt, że paliwo w pierwszej połowie 2007r. sprzedawała firma W, a w drugiej połowie 2007r. Biuro "A" Sp. z o.o., przy czym w transakcjach sprzedaży odbywających się na identycznych zasadach, uczestniczyły te same osoby pod marką dwóch różnych podmiotów. Państwo K. zeznali także, iż ww. osoba będąca przedstawicielem firm W oraz Biuro "A" Sp. z o.o., zaproponowała im również dostarczanie paliwa prawdopodobnie ze wschodu, na co się nie zgodzili, gdyż było to podejrzane, a skarżący nie chciał ryzykować, gdyż posiadał nowe środki transportu. Państwo K. zeznali, że za pośrednictwem ww. przedstawiciela handlowego nie nabywali .paliwa od innych firm niż W oraz Biura "A". K.K. nie pamięta dlaczego zaprzestała współpracować z firmą Biuro "A". Ponadto Państwo K. zeznali, iż nie mogą wskazań żadnego świadka, który potwierdzi fakt dostarczania oleju napędowego od ww. podmiotów w 2007r., gdyż transakcjami zajmowała się K.K. a S.K. jedynie przyjmował paliwo, tzn. zlewał do pojazdów lub dystrybutorów nie interesując się kto jest kontrahentem. Dnia [...].10.2009r. przesłuchano, w charakterze świadka, K.K., która potwierdziła, że to ona zajmowała się zamawianiem paliwa w firmie męża. S.K. zgłaszał zapotrzebowanie, a ona je realizowała. Zeznała, iż współpracę z firmą W nawiązała poprzez przedstawiciela handlowego, który przyjechał do [...]. Przedstawiciel handlowy przyjeżdżał małym białym samochodem dostawczym z napisami "smary, oleje, paliwa, części samochodowe", na [...] rejestracjach (numeru nie pamięta), był to postawny mężczyzna w średnim wieku, którego imienia i nazwiska nie pamięta. Przez tego samego przedstawiciela nawiązano współprace ze spółką "A". Dostawy paliwa odbywały się na takich samych zasadach -przyjeżdżał ten sam przedstawiciel handlowy. Zamawiając dostawę paliwa dzwoniono na telefon stacjonarny, odbierany przez mężczyznę lub kobietę, których imion świadek nie pamięta. Współpraca układała się dobrze, dostawy były terminowe, jakość paliwa nie budziła zastrzeżeń. Świadek nie znała źródła pochodzenia paliwa, z rozmów z dostawcami wynika, iż przywożono je z [...]. Przywożone paliwo było tankowane bezpośrednio do baków samochodów lub do zbiorników na paliwo. W 2007r. przetankowywaniem paliwa zajmował się osobiście mąż świadka i świadek nie jest w stanie wskazać osoby mogącej poświadczyć fakt dostawy paliwa od tych podmiotów. Świadek nie pamięta, czy cysterny przywożące paliwo miały jakieś napisy identyfikujące dostawcę. Przedstawiciel handlowy, który przyjeżdżał w sprawie paliwa często nalegał na zakup części do samochodów, przy czym Państwo K. nigdy nie skorzystali z tej oferty, ponieważ zakupu części do samochodu dokonywali w P.. Przedstawiciel zaoferował również dostarczanie paliwa " ze wschodu", ale Państwo K. nie wyrazili zgody, ponieważ przypuszczali, iż to może być jakaś "podejrzany interes". Świadek nie potrafi podać powodu, dla którego zakończono współpracę z firmą A. Zapłata odbywała się zawsze gotówką, gdyż to był warunek dostawy. Świadek zeznał, iż wówczas nie wydało się to podejrzane. Gotówkę odbierał kierowca a czasami przedstawiciel handlowy, który przyjeżdżał następnego dnia. Na zapłatę nie wystawiano żadnych potwierdzeń przyjęcia gotówki. Oferta handlowa z firm W oraz A była ofertą ustną, podczas współpracy nie korespondowano pisemnie, wszelki kontakt odbywał się telefonicznie bądź przez przedstawiciela. Świadek zeznała również, że w ślad za fakturami dostarczane było paliwo w ilościach zawartych na fakturach. Postanowieniem z dnia [...].05.2010r. organ I instancji włączył do materiału dowodowego postępowania kserokopię protokołu przesłuchania strony S.K., które odbyło się dnia [...].03.2010r., w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Wg informacji organu I instancji, w ewidencji nabyć VAT za 2006r. skarżący zaewidencjonował faktury VAT za zakup oleju napędowego od firm : A Sp. z o.o. oraz W. Skarżący wyjaśnił, że współpracę z firmą A nawiązał w 2006r. poprzez przedstawiciela tej firmy, przy czym nie pamięta kim była ta osoba — był to mężczyzna w średnim wieku, który twierdził, że był przedstawicielem tej firmy i zaproponował dostawy paliwa. Po pierwszej dostawie, gdy wszystko okazało się w porządku, kontynuowano współpracę. Skarżący zeznał, że paliwo zamawiano telefonicznie, przy czym nie pamięta numeru telefonu i nie wie z kim rozmawiał. Paliwo przywożono do Słowina cysternami, Przesłuchiwany nie pamięta, czy na cysternach widniało logo właściciela, nie pamięta też numerów rejestracyjnych pojazdu. Kierowca cysterny przywoził fakturę i pobierał zapłatę w gotówce. Zeznał ponadto, że nie posiada żadnej pisemnej umowy z firmą A, nie widział dokumentów rejestracyjnych przedmiotowej spółki, nie kontaktował się z firmą w żaden inny sposób jak telefonicznie zamawiając paliwo, nie widział siedziby spółki, przed rozpoczęciem współpracy nie słyszał o firmie A. Wskazał, że jego żona próbowała dzwonić do urzędu skarbowego w celu sprawdzenia wiarygodności przedmiotowego kontrahenta, przy czym nie uzyskała żadnych informacji a on sam, nie sprawdzał wiarygodności ww. firmy. Ponadto zeznał, iż nie pamięta dlaczego przerwał współpracę z firmą A, przy czym współpraca z firmą W odbywała się na takich samych zasadach, co z firmą A Sp. z o.o. -kontaktowali się z tą samą osobą, paliwo było dostarczane w ten sam sposób - zmieniła się tylko nazwa firmy na fakturach. Przesłuchiwany nie widział dokumentów rejestracyjnych firmy, nie kontaktował się z firmą w inny sposób jak telefonicznie, nie widział siedziby firmy W. Zeznał również, że nie pytał o pochodzenie paliwa, gdyż było dobrej jakości, ponadto jak zeznaje przesłuchiwany oferowane paliwo było o kilka groszy na litrze tańsze niż u innych dostawców. W dniu [...].10.2009r. odbyło się przesłuchanie M.Ż. - pełniącego funkcję Prezesa Zarządu w firmie "A". Słuchany zeznał, że w spółce "A" posiadał 100% udziałów i oficjalnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Zeznał również , że kontakt ze spółkami paliwowymi rozpoczął się przez kolegę z osiedla o nazwisku Z.B., który poznał go z Panem "M.". Jako powód propozycji założenia firmy przez zeznającego wskazano, iż Pan "M." rozwodzi się z żoną i aby nie płacić alimentów nie chce "mieć firmy na siebie". Do spotkania obu panów doszło w maju 2007r., podczas którego M.Ż. zaproponowano pracę za 1.000 zł miesięcznie a praca miała polegać na podpisywaniu faktur. Dalej zeznał, że transakcja nabycia spółki "A" była już wcześniej przygotowana. Transakcja odbyła się we [...], przed notariuszem, gdzie M.Ż. nabył spółkę od K.W., przy czym przesłuchiwany zeznał, iż fikcyjnie figurował jako Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec, nie posiadał żadnej wiedzy, kwalifikacji i środków finansowych na zakup udziałów. Podczas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu zajmował się podpisywaniem faktur - miało to miejsce raz lub dwa razy w tygodniu i odbywało się w [...]. Faktury dostarczane były do biura przez Pana "M." Przesłuchiwany zeznał, iż księgową w spółce była A.W. — M., nazywana potocznie "A.". W przypadku, gdy do biura przychodziły osoby "trzecie", był zmuszony opuścić pomieszczenie, gdyż, jak zeznał, księgowa osobiście prowadziła rozmowy dotyczące "machlojek". Jego rolą w spółce było podpisywanie dokumentów związanych z działalnością firmy, przy czym jak twierdzi nie zwracał uwagi i nie analizował dokumentów, które podpisywał, nie ma wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców, wie jedynie, że spółka zajmowała się "lewym paliwem". Zeznał również, iż w związku z działalnością firmy "A" nie brał udziału w transakcjach bankowych, nie wpłacał ani nie wypłacał środków pieniężnych, nie posiadał karty do bankomatu, nie znał numeru konta bankowego firmy. Przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie widział aby odbywały się jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotu paliwem - wszystko odbywało się "na papierze". Nigdy nie widział środków transportowych do przewożenia paliwa, baz magazynowych w których mogłoby być przechowywane paliwo, nie widział też kierowców, którzy mogliby dostarczać paliwo, w biurze nie pojawiali się też kontrahenci. Według jego wiedzy Biuro "A" nie prowadziła transakcji sprzedaży oleju napędowego, a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur. Zeznał, iż firmy (spółki paliwowe) miały działać na rynku przez okres ok. pół roku, po czym były zbywane. Wiosną 2008r. M.Ż. został poinformowany, iż spółkę, w której jest Prezesem Zarządu należy sprzedać. Firma została zbyta " na papierze" a on podpisał akt notarialny zbycia spółki. W tym samym czasie przesłuchiwany został zaangażowany do zlikwidowania konta bankowego spółki z o.o. "D", której Prezes i kolega M.Ż., R.P., miał zamiar wyjechać za granicę. Według wiedzy świadka ww. spółka zajmowała się takim samym procederem, co "A" a R.P. to "pijak totalny", nie mający "zielonego" pojęcia o prowadzeniu firmy, a do całej sprawy wciągną go również Z.B.. Przesłuchiwany zeznał, iż w trakcie kontaktów z firmami paliwowymi poznał również Pana "M." – M.R., pełniącego funkcję Prezesa firmy "P" Sp. z o.o., również nie posiadającego wiedzy ani doświadczenia w prowadzeniu firmy, przy czym jak zeznał przesłuchiwany "to też pijaczek". W trakcie przesłuchania M.Ż. zeznał, że zna nazwisko W.F. (Prezes Spółki "A"), gdyż wcześniej kupował od "W" spirytus i wódkę, który w mieszkaniu posiadał melinę i nielegalnie sprzedawał alkohol. Przesłuchiwany dowiedział się od Z.B., iż ww. również "działa" w firmach paliwowych powiązanych z Panem "M.". Zeznał, iż kojarzy również firmę z siedzibą przy ul. [...]; (adres siedziby firmy W Sp. z o.o.), jak zeznał pod tym adresem byłe biuro, do którego zaprowadził go Z.B. i w którym spotkał Pana "M." i Panić "A". Zeznał również, iż był fikcyjnym Prezesem Sp. z o.o. "K" oraz jest fikcyjnym Prezesem Sp. z o.o. "E". Zeznał również, że działalność "spółek paliwowych" to fikcja i "lewizna". Nigdy nie widział aby transakcje udokumentowane wystawianymi fakturami VAT były związane z faktycznym obrotem paliwami. Nigdy nie widział paliwa, cystern, kierowców ani kontrahentów. Jedynym paliwem, jaki widział przesłuchiwany było paliwo w słoiku litrowym, przyniesione do biura przez Pana "M." do badania. Oświadczył, że na przedłożonych mu do wglądu fakturach VAT, wystawionymi na rzecz : P.U.H. S.K., NIP : [...], widnieją złożone przez niego podpisy, przy czym, nigdy nie słyszał nazwiska S.K., nie wie także gdzie leży miejscowość [...]. W dniu [...].10.2009r. przesłuchali J.I.. Przesłuchanie odbyło się w Areszcie Śledczym, w którym odbywał karę pozbawienia wolności. Przesłuchany zeznał, że, w 2004r. zostało mu zaproponowane założenie firmy w zakresie obrotu paliwami, w której miał wystawiać "puste faktury" na sprzedaż oleju napędowego w zamian za wynagrodzenie wynoszące 2.500,00 zł miesięcznie, Firma przestała działać w 2005r. z uwagi na fakt, iż J.I. był "poszukiwany". Oświadczył, że współpracując z P.Z., podjął się opieki nad Prezesem Spółki "A" W.F.. "Opieka" polegała na wspólnych wizytach w banku, gdzie pobierane były pieniądze wpływające od kontrahentów, którzy mieli wpłacać należność na rachunek bankowy. Zeznał również, że "A" zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur. Z wyjaśnień słuchanego wynika, że związany był także z firmami : "W" Sp. z o.o. oraz "I" Sp. z o.o., w której prezesem byli odpowiednio J.B. oraz Z.B., przy czym osoby te były "słupami" nie posiadającymi kwalifikacji i nie mającymi pojęcia o prowadzeniu firmy, a Z.B. to człowiek nadużywający alkoholu, który z polecenia księgowej otrzymał tzw. "wszywkę". Zeznał również, że w połowie 2007r. ww. spółki z zostały sprzedane a ich miejsce zajęły firmy "A" oraz "D", gdzie prezesami byli odpowiednio : M.Ż. i R.P., przy czym od tego czasu skończyła się jego rola w spółkach "paliwowych". Ponadto, zeznał, że nowo powstałe spółki również miały zajmować się produkowaniem "pustych" faktur. Oświadczył również, że "spółki paliwowe" miału działać na rynku ok. 6 miesięcy i zajmowały się produkowaniem "pustych" faktur, następnie zostawały sprzedawane a w ich miejsce pojawiały się nowe. Spółki te nigdy nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami. J.I. nigdy nie widział żadnego środka transportu przystosowanego do przewozu paliwa, żadnej cysterny, żadnych kierowców, nie wie nic o bazie magazynowej. Jak zeznał czasem w słoiku wożono paliwo do badania w celu uzyskania certyfikatu, przy czym pochodziło ono z "O". Zeznał, iż zamówienia w firmach składane były na telefon komórkowy księgowej A.M., a kontrahenci płacili od 10 do 12 groszy za litr paliwa wypisanego na fakturze. W przypadku kontrahentów wpłacających na rachunek bankowy, wpłacana była cała kwota z faktury, a następnie wypłacana z banku przez Prezesa — "słupa" w towarzystwie J.I.. Drogę z banku do biura po wypłacie gotówki ww. pokonywali pieszo lub przemieszczali się tramwajem, a pieniądze były odbierane przez księgową, po potrąceniu zapłaty za wystawioną pustą fakturę, resztę należności oddawano kontrahentom. Pieniądze oddawane były przez Panią E. — spokrewnioną z P.Z.. Według jego zeznań, po zakończeniu współpracy z firmami paliwowymi, jego rolę "opiekuna prezesów" przejąć miał M.Ż., którego poznał przez Z.B. i R.P.. Organ stwierdził, że proceder przedstawiony przez M.Ż. i J.I. w składanych zeznaniach w pełni pokrywa się z ustaleniami poczynionymi przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce z o.o. "A", dokonali badania rzetelności ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do października 2006r. Z wyciągu z Protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...].08.2009r. wynika, iż postępowanie w Spółce z o.o. "A" zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Z protokołu wynika, iż na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, iż działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną. W.F. — Prezes i jedyny udziałowiec przedmiotowej spółki był osobą niezdolną do samodzielnego zarządzania spółką oraz podejmowania w ramach jej działalności decyzji z uwagi na brak odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji, nie posiadał środków finansowych na nabycie spółki, przy czym środki te uzyskał od P.Z.. W.F. podpisywał dokumenty nie znając ich treści, nie wykazywał zainteresowania działalnością spółki i nie miał możliwości podejmowania samodzielnych decyzji, nie znał kontrahentów firmy, miał ograniczony dostęp do informacji i jednocześnie wszelkich formalności związanych z działalnością spółki mógł dokonywać w obecności i pod nadzorem J.I.. Ponadto był osobą nadużywającą alkoholu. Jednocześnie przeprowadzone postępowanie kontrolne potwierdziło również rolę A.W. – M., jako osobę odbierającą "prowizję" za "pustą" fakturę. Ponadto jak wynika z pisma z dnia [...].03.2009r. przesłanego do organu I instancji przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd, przedmiotem śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej jest m.in. działalność osób w ramach Biura "A". Ze wstępnych ustaleń śledztwa wynika, że spółka zajmowała się wystawianiem faktur na pozorny obrót paliwami płynnymi, przy czym osoby związane z Biurem "A" powiązane były również z n/w wymienionymi firmami w ramach których również wystawiały faktury na fikcyjny obrót paliwami: J J.I. NIP : [...], I Sp. z o.o. NIP: [...], D Sp. z o.o. NIP : [...], W Sp. z o.o. NIP • [...], P Sp. z o.o. NIP : [...], A Sp. zo.o. NIP : [...]. Postanowieniem z dnia [...].06.2010r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego materiały procesowe dot. sprawy RDS 2/07, tj. przesłuchania podejrzanych : J.I., W.F., R.B., D.N. oraz R.M., przesłane do organu przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd. Na podstawie powyższych dowodów organ ustalił, że nielegalny proceder polegający na pozornym obrocie paliwami miał miejsce już w latach 2003-2004 w Spółce z o.o. B, której początkowo Prezesem był E.O., u którego pracował P.Z., a firma zajmowała się m. in. "blendowaniem" paliwa. Już wówczas współpracowali razem m. in. : T.Ś., R.M., J.J. (ówczesna konkubina P.Z.), siostra J.J. — E.B., R.B. wraz z konkubiną— D.N.. Wg zeznań D.N., po tym jak UKS przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. B, w wyniku której spółka otrzymała "ileś milionów domiaru", P.Z. "wyszedł" z B i "otworzył" H. W 2004r. R.B. na polecenie E.O. o znalazł nowego Prezesa do Spółki z o.o. B – S.C., który nie miał pieniędzy na zakup udziałów, był jedynie wykorzystywany do podpisywania różnych dokumentów. W 2004r. oraz 2005r. w Spółce z o.o. B faktycznie rządził kierownik bazy paliw –P.Z., który "trzymał kasę" w spółce, rozliczał się z różnymi kontrahentami w formie gotówki, miał też dostęp do rachunków bankowych spółki. Wg wiedzy podejrzanego, B Spółka z o.o. nie posiadała żadnego własnego środka transportu do przewozu paliwa. W Spółce faktury wystawiały: J.J. oraz E.B.. Na fakturach podany był sposób zapłaty : gotówka, przy czym jak zeznaje podejrzany, pieniądze nie trafiały do kasy Spółki. Obie ww. panie "pracowały" również w Spółce H, które na takich samych zasadach co w Spółce B, wystawiały nadal faktury na sprzedaż paliwa. R.B. zeznał również, iż E.B. za wystawianie faktur na sprzedaż oleju napędowego ze Spółki B i później ze Spółki A otrzymywała 2 grosze za litr na fakturze, które wystawiała u siebie w domu lub w biurze i których nigdy nie podpisywała, przy czym przedmiotowe spółki zatrudniały również "przedstawicieli handlowych", którzy również odbierali faktury VAT. Ww. zeznał również, iż wg jego wiedzy Spółka A nie posiadała pojazdów do transportu paliwa. Jak zeznaje podejrzany, domyślał się, że faktury przywożone do siedziby Spółki przez P.Z. oraz R.M., które podpisywał wraz z W.(W.F.), mogą poświadczać obrót paliwem, którego faktycznie nie ma. gdyż z faktur wynikało, że ten obrót dotyczy ogromnych ilości paliwa, a to było raczej fizycznie niemożliwe. Z zeznań składanych przez J.M.I. wg zeznań podejrzanych nazywanego również "J." wynika, iż jego związek ze zorganizowaną grupą przestępczą rozpoczął się pod koniec 2004r., kiedy to zostało mu zaproponowane (przez T.Ś.) założenie firmy, która miała zajmować się wystawianiem fikcyjnych faktur pod paliwa płynne. Jak zeznaje ww. od końca stycznia 2005r. zaczął "produkować" faktury VAT z firmy J z tytułu sprzedaży oleju napędowego m. in. do Sp. z o.o. B oraz H (przedmiotowymi spółkami zarządzał i czerpał zyski P.Z.), przy czym faktury "zakupowe" w firmie J również były "produkowane". W tym czasie ww. poznał również R.M.. Pod koniec 2005r. J.I. oficjalnie poznał P.Z. oraz D.N., dla których zaczął pracować, a praca miała polegać na tym samym co w firmie J, czyli na wystawianiu "pustych faktur". Na tym samym zapoznawczym spotkaniu dowiedział się, również, iż planowane jest nabycie Sp. z o. o. A. Prezesem spółki został W.F. — człowiek nadużywający alkoholu, którego J.I. miał "pilnować". Wg zeznań podejrzanego, W.F. ukrywał T.Ś. w mieszkaniu, gdy ten był poszukiwany. Ponadto J.I. w spółce wytwarzał również faktury z firmy zarejestrowanej na "słupa" - PPHU M.R. z tytułu sprzedaży przez tę firmę oleju napędowego do firmy A. Księgową w Spółce z o.o. A była początkowo D.N., później, gdy D.N. wraz z R.B. zostali przez P.Z. "wyrzuceni za alkohol", "księgowością" w Spółkach zajmowała się A.W.-M.. Faktury ze spółek wystawiała również E.B., ponadto faktury odbierali również R.M., T.Ś. oraz trzej mężczyźni, których podejrzany zna tylko z imienia, a którzy odbierali faktury po wcześniejszym telefonicznym ich zamówieniu u księgowej, na ok. 10.000-15.000 litrów miesięcznie każdy dla kilku firm. P.Z. zastrzegł, by dla niego za wystawiony litr oleju napędowego na fakturze nie było mniej niż 12-13 groszy. Decyzję o sprzedaży Spółki z o.o. A podjął P.Z., który wg zeznań podejrzanego uważał, iż spółka w której będą "lewe" faktury ma działać do 8 miesięcy aby się wszystko nie wydało. Sprzęt komputerowy poprzedniej spółki przewieziono do siedziby nowej spółki działającej dla grupy przestępczej o nazwie W Sp. z o. o., Prezesem został znajomy męża A.W. – M. – J.B. (nazywany K.). Ponadto W.F. przyprowadził Z.B., który został Prezesem Spółki z o.o. B, która to Spółka wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego do Spółek z o.o. : W oraz H.J. zeznaje J.I., firma W wystawiała fikcyjne faktury do tych samych kontrahentów co firma A, przy czym po 6-7 miesięcznym okresie działalności spółek I oraz W zostały one zbyte. Następnie Z.B. poszukał nowych Prezesów — "kolegów od kielicha": R.P. oraz M.Ż. do Spółek z o.o. D. oraz A.. Organ I instancji stwierdził również, że przedłożonego przez skarżącego zestawienia zakupu paliwa oraz sprzedaży wynika, iż średnie zużycie oleju napędowego w 2007r. wyniosło 71.54 litry na 100 km. Na powyższą okoliczność skarżący w dniu [...].10.2009r. złożył wyjaśnienia, z których wynika, że jego firma w 2007r. trudniła się przewozem inwentarza żywego. Samochody przejechały z ładunkiem 444.368 km i wg złożonego wyjaśnienia są to kilometry przejechane od załadowania inwentarza do jego wyładunku. Wg wyjaśnienia puste przejazdy — z bazy do miejsca załadunku oraz z miejsca wyładunku do bazy - stanowiły w 2007r. 30% zużytego paliwa. Wyjaśnił dodatkowo, iż samochody pracują również podczas postojów, załadunków, rozładunków oraz podczas specjalistycznego mycia po każdym rozładunku, co stanowi 15% zakupionego paliwa. Dodatkowo paliwo zostało zażyte do zwożenia z terytorium Niemiec materiałów budowlanych na budowę warsztatów. W odpowiedzi na prośbę organu I instancji o dostarczenie szczegółowych specyfikacji przejechanej trasy dotyczących pozostałych faktur VAT, dnia [...].03.2010r. złożono oświadczenie, z którego wynika, iż nie są podpięte pod fakturami sprzedaży szczegółowe specyfikacje kilometrów (poza fakturą nr [...] z dnia [...].06.2007r., gdyż życzył sobie tego odbiorca), ponieważ szczegółowych specyfikacji nie wymagał żaden odbiorca. Organ wskazał, że na uwagę zasługuje również fakt, iż Spółki z o.o.: W oraz "A" nie były jedynymi dostawcami oleju napędowego w 2007r. dla skarżącego, który w 2007r. w sposób ciągły nabywał olej napędowy w firmie G w łącznej ilości 145.567 litrów, przy czym w Spółce z o.o. W w okresie [...]/2007r. nabył 87.200 litrów oleju napędowego, natomiast w Biurze A w okresie [...]/2007r. nabył 88.000 litrów oleju napędowego. Dodatkowo, w trakcie postępowań podatkowych, w związku z koniecznością zebrania materiału mogącego służyć do obiektywnej oceny zebranych dowodów, organ I instancji zwrócił : się się z prośbą do firm świadczących usługi transportowe o podanie przeciętnego średniego zużycia oleju napędowego na 100 km przez samochody ciężarowe. Jedna z firm, użytkująca podobne pojazdy poinformowała, iż w I kwartale 2010r. pojazdy zużyły łącznie 209.518 litrów oleju napędowego, co uśredniając na 17 pojazdów daje 12.136 litrów oleju napędowego na każdy z nich. Dodatkowo, chcąc udzielić szczegółowej informacji, przeprowadzono analizę zapisów tachografów pojazdów w celu ustalenia przebytych kilometrów przez pojazdy ciężarowe, w wyniku czego ustalono, iż pojazdy przejechały 547.987 km, zatem w przedmiotowym okresie średnie zużycie paliwa wyniosło 38,23 litry na 100 km. Ponadto przedmiotowa firma zwróciła uwagę na fakt, iż 8 z posiadanych pojazdów wyposażonych jest w pompy hydrauliczne, zasilane mocą z silnika pojazdu, co również ma wpływ na ilość zużytego paliwa. Kolejny przedsiębiorca, użytkujący ciągniki siodłowe marki [...], rok produkc 1997 i 1998 wskazał, iż średnie zużycie paliwa oscyluje odpowiednio w granicach 36-38 oraz 3j 37 litrów na 100 km. Z kolejnej otrzymanej odpowiedzi od firmy zajmującej się transportem drewna, która użytkuje w działalności gospodarczej podobne pojazdy wynika, iż średnie zużycie paliwa na poszczególne użytkowane pojazdy wynosi odpowiednio: 41-45,45-52,43-47,38-40,34-37,36-40 litrów na 100 km. Firmy w nadesłanych odpowiedziach podkreślają, iż średnie zużycie paliwa jest uzależnione od wielu czynników, m. in. od warunków atmosferycznych, stanu zużycia silnika, stanu dróg, jednakże wobec otrzymanych odpowiedzi jednoznacznie wynika, iż średnie zużycie paliwa w firmie skarżącego (71,54 1/100 km) jest znaczne, przy czym na uwagę dodatkowo zasługuje fakt, iż w grudniu 2007r. (w miesiącu w którym W rejestrach skarżącego nie zaewidencjonowano faktur VAT od Spółek z o.o. W oraz A), średnie zużycie oleju napędowego wynosi 39,91 l/100km, zatem oscyluje w granicach średniego zużycia oleju napędowego przez pojazdy ciężarowe wykorzystywane w innych firmach świadczących usługi transportowe. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b§ 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie potwierdziło, iż w okresie luty - czerwiec 2007r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy W. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego. Stosownie natomiast do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zgodnie z powyższymi ustaleniami organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji zakupów VAT za okres : luty -czerwiec 2007r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT nr ( wskazanych w decyzji organu I instancji ). Ustalenia organu I instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r., w której organ podsumowując postępowanie stwierdził, że skarżący w okresie : luty - czerwiec 2007r. zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Wskazał, że faktura nie dokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług u jej wystawcy ani odbiorcy. Organ podkreślił, że w przypadku odbiorcy faktury VAT dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie daje mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt l lit. ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru i go nie otrzymał - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, co wprost wynika z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł od niej odwołanie wskazując w nim, że prowadził działalność w zakresie usług transportowych od 1989r. do dnia [...].11.2009r., przy czym do 2009r. nie miał większych problemów z rozliczaniem się z urzędem skarbowym — nieprawidłowości wykazała dopiero kontrola przeprowadzona za 2004r. Zdaniem skarżącego sprawa dotycząca 2004r. nie jest jeszcze definitywnie zakończona, gdyż została skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podniósł, że kontrola przeprowadzona w 2008r. nie wykazała większych nieprawidłowości, dopiero w 2010r. zakwestionowano faktury VAT wystawione przez W. Uważa za wielce krzywdzący zarzut przyjmowania tzw. "pustych faktur" oraz fakt, iż dano wiarę przestępcom, którzy w świadomy sposób oszukiwali budżet państwa. Wyjaśnił również, że posiadał samochody specjalistyczne, których zużycie paliwa odbiega od zużycia innych samochodów i nie czuje się winny wyłudzania podatku od urzędu skarbowego i wnosi o oddalenie zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie uchyla decyzji wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, które nie zostały dogłębnie wyjaśnione i ustalone oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Organ podatkowy nie przesłuchał kluczowych dla sprawy osób, które faktycznie kierowały procederem przestępczym i miały wiedzę na temat tego czy transakcje dostawy oleju rzeczywiście miały miejsce, dając wiarę wyłącznie osobom wykorzystywanym w przestępstwie jako tzw. "słup", - art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów formalnych przewidzianych dla uzasadnienia decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób niezrozumiały i nieczytelny. Podniesiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług — poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów, - art. 87 ust.1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego — w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawa jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury stwierdzaj ą czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczących tych czynności — zatem organ przyjął, że Skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 108 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług chociaż nie był wystawcą faktury VAT, - zasady neutralności wyrażonej w art. 167 dyrektywy 2006/1 1 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L Nr 347) - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Istotą spornego zagadnienia w sprawie poddanej kontroli Sądu, jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez firmę W Sp. z o.o. w rozliczeniu za okres od lutego do czerwca 2007r. Ponieważ strona skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu, analiza akt sprawy wskazuje, że ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie zebranego w sposób bardzo rzetelny, wszechstronny i wyczerpujący, materiału dowodowego, są prawidłowe. Wnioski wyprowadzone z zebranych dokumentów są logiczne i spójne. Argumentacja skarżącego podnoszona na etapie postępowania odwoławczego, oraz następnie w skardze, w obliczu zebranych dowodów, nie mogła ustaleń tych skutecznie podważyć. W sprawie bezspornym pozostaje, że skarżący dokonał w miesiącach od lutego do czerwca 2007r. odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez W, dokumentujących zakup oleju napędowego. Z jednoznacznych ustaleń eń organów podatkowych wynika jednak, że podmiot ten nie dokonywał dostawy dla skarżącego, ponieważ: Spółki z o.o.: A, W oraz Biuro "A", wobec przedstawionych faktów stanowiły jedynie ogniwa nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT. Jak zeznają świadkowie, spółki te miały działać na rynku ok. 6 miesięcy, po czym były zbywane, a w ich miejsce pojawiały się nowe. Działalność podmiotów polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Jak zeznają świadkowie, nigdy nie widzieli by transakcje sprzedaży paliwa faktycznie miary miejsce, nigdy nie widzieli żadnego paliwa, żadnej cysterny, kierowców, baz magazynowych, a siedziby firm mieściły się w wynajętych pomieszczeniach. Ponadto działalność m. in. ww. spółek z o.o. stanowi przedmiot śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w związku z wystawianiem przez przedmiotowe Spółki dokumentów na fikcyjny obrót paliwami. Z zebranego przez tut. Organ podatkowy materiału wynika jednoznacznie, iż kolejno powstające spółki zarządzane przez P.Z., przy współpracy licznych osób były narzędziem do osiągania nielegalnych dochodów poprzez wystawianie "pustych" faktur VAT. We wszystkich spółkach proceder oszustwa przebiegał w identyczny sposób — zmieniano tylko nazwy spółek, siedziby oraz Prezesów.(zeznania – M.Ż.- k. 63-66; J.I. - k. 59-62, 261-347; W.F. - k. 348-420; R.M. - k. 445-449; D.N. - k. 421-444; B.R. - k. 221-260) Prezesami Zarządów i jedynymi udziałowcami "spółek paliwowych" były osoby nie zdolne do samodzielnego zarządzania spółką oraz do podejmowania w ramach jej działalności decyzji ze względu na brak jakiejkolwiek wiedzy i kwalifikacji. M.Ż. -Prezes Spółki z o.o. A nie dysponował środkami finansowymi za kupno udziałów, nie dysponował również środkami finansowymi w ramach przedmiotowej Spółki. M.Ż. był "słupem" a jego rola ograniczała się do podpisywania dokumentów nie znając ich merytorycznej treści. Jak zeznaje ww., Spółka, której był Prezesem Zarządu zajmowała się produkowaniem faktur na sprzedaż oleju napędowego. Jak wynika z zeznań, znajomi z osiedla M.Ż., często nadużywający alkoholu, również nie mający wiedzy, kwalifikacji ani środków na zakup udziałów, także zostawali prezesami "spółek paliwowych". M.Ż. został wprowadzony do "spółek paliwowych" przez Z.B. - znajomego z osiedla, który również nadużywał alkohol a który to był Prezesem Zarządu w firmie "I" Sp. z o.o.. Prezesa Spółki z o.o. "D" — Pana R.P. Pan M.Ż. nazywa "totalnym pijakiem". Jak zeznał J.I., Prezes Zarządu firmy : W Sp. z o.o. — Pan J.B. to również osoba nadużywająca alkoholu, nie mająca pojęcia o prowadzeniu firmy. M.Ż. zeznał, iż podczas "prezesowania" poznał również "M." - Pana M.R., pełniącego funkcję Prezesa firmy "P" Sp. z o.o., z tego co zeznał on także nie posiadał wiedzy ani doświadczenia w prowadzeniu firmy gdyż, jak określił, to też "pijaczek". M.Ż. znał również W.F. -Prezesa Zarządu Sp. z o.o. "A", gdyż wcześniej kupował od "W." spirytus i wódkę, który w mieszkaniu posiadał melinę i nielegalnie sprzedawał alkohol. Nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż M.Ż., nie posiadający środków na zakup spółki, doświadczenia oraz kwalifikacji, mający wykształcenie zawodowe, nadużywający alkoholu zostaje Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem trzech Spółek z o.o. ("K", "E", "A"), przy czym ww. potwierdza, iż w całym procederze był tylko "słupem" podpisującym dokumenty.(zeznania – M.Ż.- k. 63-66) Pan S.K., jak twierdzi, dokonywał nabyć oleju napędowego od firm, z którymi nigdy nie nawiązał żadnego kontaktu; nigdy nie dokonywał zapłaty na rachunki bankowe tych podmiotów, gdyż jak twierdzi, było to warunkiem dostawy, nie znał ludzi, od których nabywał paliwo i którym wręczał gotówkę. Państwo K. mimo długotrwałej współpracy z firmami A Sp. z o,o., W Sp. z o.o. oraz Biuro "A" Sp. z o.o. nie są w stanie podać żadnych nazwisk ani dowodów na urealnienie rzekomych dostaw paliw, nie wskazali nikogo, kto mógłby poświadczyć fakt dostaw paliw od ww. spółek, mimo, iż S.K. w 2007r. zatrudniał 5 osób. Państwo K. nie widzieli nic dziwnego w fakcie, iż w trakcie transakcji zawieranych z różnymi podmiotami, kontaktowali się z tymi samymi osobami. Oferta zakupu paliwa była ofertą ustną, Państwo K. nie widzieli siedziby firm, nie korespondowali pisemnie a jedynym dowodem współpracy są faktury na zakup oleju napędowego. Dodatkowo, gdyby przyjąć, na co trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, że faktury dokumentują rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącego, to wówczas, na podstawie zebranego materiału dowodowego, z całą pewnością należy stwierdzić, iż stronami transakcji nie są podmioty widniejące na fakturach VAT sprzedaży, co także stanowi przesłankę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach w trybie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie sprawdził rzetelności swoich kontrahentów, przy czym nie chodziło o drobne i przypadkowe transakcje lecz o ciągłą, wielokrotną i wielotysięczną współpracę dotyczącą nabyć oleju napędowego. Trafnie wskazał organ podatkowy, że skarżący od 1997r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych i musiał mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami i tym samym winien zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu transakcji w opisywanych przez siebie warunkach. Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim rozliczenia pomiędzy kontrahentami nie były realizowane w formach bezgotówkowych, ale zapłata odbywała się zawsze gotówką, pomimo znacznych obrotów, przy czym, jak powszechnie wiadomo, obrót gotówkowy znacznie utrudnia identyfikację stron nielegalnych transakcji. Podsumowując powyższe ustalenia stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły , iż w okresie : luty - czerwiec 2007r. skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Podkreślić należy, że podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zawarty w art.86 ust.1 ustawy VAT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust. 4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. Z kolei, stosownie do treści ust.2 pkt 1 lit. a) omawianego artykułu - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z brzmieniem art.88 ust.3 a pkt 4 lita ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W myśl przepisu art.99 ust. 1 w/w ustawy podatnicy, o których mowa w art.15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, przy czym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.87 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art.99 ust.12). Natomiast stosownie do treści art.87 ust.1 ustawy VAT - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Za całkowicie zasadne uznać należy rozważania organów obu instancji poczynione w aspekcie prawidłowość materialnoprawnej faktury - dowodu, który jedynie w określonych warunkach stanowi podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art.86 ust.1 i ust.2 pktl lita ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zatem, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Istnienie tej zależności, na co również trafnie zwróciły uwagę organy, dostrzega Europejski Trybunał Sprawiedliwość, czemu daje wyraz w swym orzecznictwie. W nawiązaniu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trudno przyjąć dobrą wiarę skarżącego, czy też brak świadomości co do charakteru działalności w/w podmiotów z którymi prowadził interesy. Co zostało już podkreślone - strona, to doświadczony, długoletni przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą od 1997r. Wyjątkowy zbieg różnych niepokojących okoliczności stanowiących zręb zasad, według których działały te podmioty winien sprowokować skarżącego do zachowania należytej ostrożności i podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do sprawdzenia tych kontrahentów. Zarzut naruszenia art.167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L Nr 347) należy uznać za bezpodstawny. Trafnie też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że żadne uregulowania prawa wspólnotowego nie dopuszczają potrącania VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że to stanowiło ich zasadniczy cel. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności niestanowiących zwykłych transakcji handlowych, lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy art.108 ustawy VAT. Wyjaśnienia w tej mierze zawarte w decyzji organu I instancji i przyjęte przez organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu za prawidłowe - należy uznać za zgodne z prawem i czytelne. Zgodnie z treścią art.108 ust. 1 ustawy VAT - w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że cechuje się on sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści art.108 ust.1 ustawy VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, (por.: wyrok WSA z 10 grudnia 2009r. sygnatura akt i SA/Ol 500/09). Zatem, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z art.108 ust.1 ustawy VAT jest fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku spornego dowodu nie można też mówić, że mamy do czynienia ze zwykłą kserokopią, choć - co należy wskazać - obie faktury są w wielu elementach identyczne. Niemniej jednak, takiego przypuszczenia nie potwierdzają istniejące między nimi różnice (np. w miejscu pieczątek, podpisu). Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, za zasadne przypomnienie, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art.122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem, do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastaiski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Wrocław 2003, s. 445). Mając na względzie całokształt przedstawionych rozważań należy podkreślić, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów - sformułowanej w treści art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, że faktury, które dokumentowały podatek naliczony nie potwierdzały, przeprowadzenia udokumentowanej nimi transakcji. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, podjęto wszystkie niezbędne czynności w celu jego wyjaśnienia. Świadczą o tym w głównej mierze: korespondencja z właściwymi organami podatkowymi, protokoły przesłuchania stron i świadków, sprawdzona u kontrahentów dokumentacja, podejmowane próby wyjaśnienia kwestii nawiązania i warunków współpracy z firmami wystawiającymi zakwestionowane faktury. Zgromadzony materiał dowodowy został poddany dokładnej analizie, zaś sformułowane na tej podstawie wnioski uzasadniono w decyzji w sposób logiczny i wyczerpujący. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane -w zakresie wskazanym w skardze, tj. art.86 ust.1, art.87 ust.1; art.88 ust.3a pkt 4 lit.a art.108 ustawy VAT, art.167 dyrektywy 2006/112/WE, jak też art.121 §1, art.122, art.187 §1, art.240 §4 Ordynacji podatkowej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Rzepecka