II FSK 1347/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1596/10 w sprawie ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1596/10, oddalił skargę K.O., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący wraz z małżonką są jedynymi wspólnikami spółki osobowej. Syn strony rozważa dokonanie darowizny na rzecz spółki. W tym stanie rzeczy zadano następujące pytania: (1) czy będzie mógł, wraz z żoną, skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768, ze zm.; dalej "u.s.d."); (2) czy w razie braku do prawa do powyższego zwolnienia będzie mógł, wraz z żoną, skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W ocenie strony skarżącej, ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, obowiązek podatkowy powstaje u wspólnika, a nie u Spółki – stąd też darowizna podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 4a u.s.d. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych milczy na temat możliwości zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej powyżej darowizny. Niemniej jednak, gdyby nawet do opisanego stanu przyszłego miały mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, darowizna podlegałaby zwolnieniu, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 10 marca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej w powyższym zakresie za nieprawidłowe. Wskazując na art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej "k.s.h."), organ zwrócił uwagę, że spółki osobowe mogą we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Wobec powyższego, skoro nabywcami darowizny nie są wspólnicy, lecz spółka, darowizna stanowi jej przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Adresatami wskazanego przez stronę skarżącą zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. są osoby fizyczne, a co za tym idzie, nie może mieć ono zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. W skardze powtórzono przytoczoną we wniosku o wydanie interpretacji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując, że zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa stanowi odrębny od wspólników podmiot i może być nabywcą darowizny. Tym samym, mając na uwadze zakres podmiotowy art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.s.d., darowizna stanowiłaby przychód spółki osobowej i jako taki nie może być na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wolna od podatku. Sąd nie podzielił również wniosków strony skarżącej płynących z interpretacji art. 8 u.p.d.o.f. – pomimo, że przywołany przepis nakazuje traktować jako podatnika wspólników spółki, nie zaś samą spółkę, to wciąż stanowi ona odrębny podmiot, a jej wspólnicy uczestniczą jedynie w osiąganym przez nią zysku. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego wyroku, jak i poprzedzającej go interpretacji indywidualnej oraz rozpoznanie skargi, natomiast w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o uchylenie wyroku w całości i poprzedzającej go interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej podniesiono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów: - art. 8 ust, 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że spółka osobowa jest samoistnym i samodzielnym podmiotem gospodarczym i nie można jej utożsamiać ze wspólnikami; - art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wspólnicy spółki osobowej otrzymaliby nieodpłatne świadczenie od spółki osobowej, a nie od syna skarżącego; - art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podczas, gdy z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych na gruncie prawa podatkowego, darowizna byłaby wolna od podatku. Ponadto strona skarżąca podniosła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie: a) analizy zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do przyjęcia, że strona skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; b) nie odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 8 u.p.d.o.f. (transparentności podatkowej spółek osobowych); - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez Ministra Finansów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni zawężającej (z pominięciem wykładni historycznej i celowościowej) art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., naruszając tym samym art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483); - art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 2 Konstytucji; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 154, poz. 1269, ze zm.; dalej "p.u.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia art. 8 ust, 1, art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. polegała na pominięciu przez organ interpretacyjny oraz sąd pierwszej instancji faktu transparentności podatkowej spółki osobowej. Na tej podstawie strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że "w przypadku [...] udzielenia darowizny na rzecz Spółki podatnikiem podatku dochodowego z tytułu dokonanej czynności są wyłącznie jej wspólnicy", ponadto "na gruncie ustaw podatkowych relewantne jest nie to, kto jest stroną umowy, a to, kto jest podatnikiem z tego tytułu" (s. 9 skargi kasacyjnej). Skoro spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.f. nie osiąga przychodu lub dochodu, przychód osiągają wyłącznie jej wspólnicy. Autor skargi kasacyjnej wywiódł dalej, że wbrew poglądom sądu pierwszej instancji w opisanej we wniosku sytuacji otrzymanie przez spółkę osobową darowizny jest równoznaczne z powstaniem przychodu u wspólników – przy czym przychód ten nie pochodzi od spółki osobowej lecz bezpośrednio od syna skarżącego. W tym stanie rzeczy doszło do naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego również art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. – skoro nieodpłatne świadczenie pochodziło od osoby zaliczanej do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Żaden z powyższych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Jakkolwiek spółki osobowe są transparentne podatkowo, to wnioski wywiedzione z tego faktu w skardze kasacyjnej należy uznać za zbyt daleko idące i pozostające w sprzeczności z treścią art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Spółki osobowe na mocy art. 8 k.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. Słusznie zatem zauważył sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznano, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego miałby zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ to spółka osobowa nabyłaby nieodpłatne świadczenie, a nie jej wspólnicy. Nie można przyjąć – jak podnosi skarżący –, że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok, pomimo swojej lakoniczności, odpowiada prawu. Wbrew temu co zostało podniesione w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w motywach wyroku odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 8 u.p.d.o.f. stwierdzając, że "osobowa spółka prawa handlowego jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką a jej wspólnikami." (s. 6 uzasadnienia wyroku). Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję podnoszonego przez stronę skarżącą niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ interpretacyjny. Zważywszy na wcześniejsze uwagi należy uznać je za bezpodstawne, jako że sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.