III SA/Wa 1596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi K.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. K. O. (zwany dalej Skarżącym ), zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że Skarżący i jego małżonka są jedynymi wspólnikami osobowej spółki handlowej oraz spółki cywilnej. Syn Skarżącego rozważa dokonanie na rzecz Spółki (do majątku Spółki) nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał: 1. Czy on oraz jego małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy w związku z dokonaną przez syna darowizną do majątku Spółki, której jedynymi wspólnikami jest Wnioskodawca oraz jego małżonek? 2. W razie braku prawa do ww. zwolnienia, czy on oraz jego małżonek mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.f."? Zdaniem Skarżącego darowizna składnika majątku do majątku spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, jeżeli jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z tym że jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnił, że poparciem tej tezy jest założenie, iż osobowa spółka handlowa i spółka cywilna nie są podatnikami podatków dochodowych. Obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólnika, a nie u Spółki. To oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Ponadto Skarżący wskazał, że w u.p.d.o.f. brak jest przepisów pozwalających na zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wartości darowizny dokonanej przez syna na rzecz spółki osobowej, której jedynymi wspólnikami są rodzice darczyńcy. W szczególności u.p.d.o.f. nie wskazuje, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Skarżącego powinna być to pozarolniczą działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), jeśli oczywiście u.p.d.o.f. w ogóle miałaby tu zastosowanie. Gdyby tak było to przychód Skarżącego z darowizny dla Spółki jest, jego zdaniem, objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.. Dodał, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dotyczy także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., tj. odpowiednio kapitałów pieniężnych oraz innych źródeł, natomiast zwolnienie to nie dotyczy jedynie źródła przychodów jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej za prawidłowe, natomiast jako wspólnika osobowej spółki handlowej jako nieprawidłowe. Przedmiotem interpretacji Ministra Finansów była odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów po przytoczeniu treści przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnieniu pojęcia "nieodpłatne świadczenie" stwierdził, że pod względem cywilnoprawny spółka cywilna nie posiada podmiotowości prawnej. W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami umowy spółki cywilnej. Zatem stronami umowy darowizny przy spółce cywilnej będzie darczyńca oraz Wnioskodawca. Oznacza to, iż nabycie składnika majątku nastąpi przez Skarżącego, a nie przez spółkę cywilną. Minister Finansów uznał, że w przypadku darowizny dokonanej na rzecz Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, powyższa czynność będzie opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Zatem nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku darowizny na rzecz osobowej spółki handlowej, w której Skarżący jest wspólnikiem, spółka osobowa prawa handlowego stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny dokonana na rzecz spółki prawa handlowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że przekazane na rzecz spółki osobowej prawa handlowego nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie stanowiło przychód tej spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W opisanej sytuacji to spółka osobowa handlowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny, a nie Skarżący. Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej spawie ponieważ podmiotem, który otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie spółka a nie jej wspólnicy. Skarżący pismem z dnia 25 marca 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej uznania, iż wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny stanowi przychód osobowej spółki handlowej podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że ani u.p.d.o.f. ani u.p.d.o.p. nie rozpoznają osobowych spółek prawa handlowych, w związku z czym, zdaniem Skarżącego nie istnieją one dla celów prawnopodatkowych. Na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych osobowe spółki handlowe swoim statusem podobne są do spółki cywilnej i nie stanowią one podmiotu podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego, obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólników, a nie u spółki i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Skoro u.p.d.o.f. odnosi się tylko do osób fizycznych i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu ze spółki osobowej, to według niego obdarowanymi są wspólnicy spółki - osoby fizyczne. W szczególności u.p.d.o.f. nie wskazuje wprost, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane Spółce składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku. Zdaniem Skarżącego powinna być to pozarolniczą działalność gospodarcza (na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Jeśli tak to przychód Skarżącego z darowizny dla Spółki jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dodał, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. może dotyczyć także źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f., tj. odpowiednio kapitały pieniężne oraz inne źródła. To zwolnienie nie dotyczy jedynie źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy oraz działalność wykonywana osobiście. Skarżący podniósł, iż bez znaczenia pozostają przepisy kodeksu spółek handlowych. Aby bowiem obciążyć przychód podatkiem, jednostka go uzyskująca musi mieć przyznaną podmiotowość na gruncie ustaw podatkowych. Osobowe spółki prawa handlowego jej nie mają, gdyż to wspólnicy są podatnikami. Z tego względu, zdaniem Skarżącego, przekazanie darowizny na rzecz osobowej spółki uznać należy jako zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 w związku z art. 8 u.p.d.o.f. Przychód taki stanowi zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2011 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Należy zaznaczyć, że Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pierwszego pytania przyjmując, że darowizna do majątku spółki cywilnej, w której wspólnikami są rodzice darczyńcy nie będzie podlegać przepisom u.p.d.o.f. Natomiast kwestią sporną jest czy darowizna składnika majątku do spółki osobowej prawa handlowego, gdzie wspólnikami są rodzice darczyńcy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2002 r. sygn. akt III SA 757/01 (opubl. Legalis) uznał, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie, podmiotem obdarowanym przez syna Skarżącego ma być spółka osobowa prawa handlowego. Spółka taka w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Z cytowanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, iż wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez osobową spółkę prawa handlowego nie jest wolna od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Spółka ta bowiem nie może tych świadczeń otrzymać od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Nie można się zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż wobec treści art. 8 u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólników, a nie w spółce osobowej prawa handlowego, to przekazanie darowizny na jej rzecz będzie podlegało zwolnieniu na podstawie jej art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pomimo brzmienia powołanego art. 8, który nakazuje traktować jako podatnika podatku dochodowego osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki osobowej, nie zaś samą spółkę, to osobowa spółka prawa handlowego jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.