I FSK 997/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 8/11 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 8/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy S. wniesioną na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Gmina S. we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zrealizowała i oddała do użytkowania inwestycję w postaci obiektu sportowo-rekreacyjnego składającego się z basenu kąpielowego wraz z zapleczem, kręgielni, pomieszczenia na restaurację oraz sali konferencyjnej. Odliczyła cały podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na budowę basenu. Gmina wykorzystuje kręgielnię, pomieszczenie restauracyjne oraz salę konferencyjną do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast basen zamierza wykorzystywać jednocześnie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Planowane wykorzystanie basenu do czynności nieodpłatnych stanowić będzie formę realizacji zadań własnych gminy. Przy wykorzystaniu basenu Gmina nie będzie świadczyć usług zwolnionych z VAT. W związku z powyższym Gmina zadała pytania: 1. czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu, zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT")? 2. czy w przypadku zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT, dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, konieczne będzie w celu jej obliczenia uwzględnienie czynności nieodpłatnych? 3. czy będzie przysługiwać całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczących basenu? W kwestii objętej pytaniem pierwszym, według Gminy, w sytuacji jednoczesnego wykorzystywania basenu do wykonywania czynności o charakterze odpłatnym oraz czynności o charakterze nieodpłatnym, a niewykorzystywania basenu do wykonywania czynności zwolnionych z VAT oraz wobec braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących basenu, w tym realizowanych wydatków inwestycyjnych - po stronie Gminy powstanie uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) zastosowania, dla potrzeb realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z basenem, proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. W zakresie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w przypadku zastosowania proporcji obrotu dla potrzeb odliczenia podatku przy wydatkach dotyczących basenu, nie będzie konieczne, w celu jej obliczenia, uwzględnienie czynności nieodpłatnych. Jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji obrotu. Odpowiadając na pytanie trzecie Gmina uznała, że będzie przysługiwać jej całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu. Minister Finansów wydał w dniu 9 września 2010 r. indywidualną interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze i nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego i trzeciego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że art. 90 ustawy o VAT stosuje się wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności odpłatne oraz nieodpłatne, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie ma zastosowania art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. W kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu organ stwierdził, że w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca nie ma jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnośnie tego czy Gminie przysługuje prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, organ odwołał się do zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, i stwierdził, że jego zdaniem podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, iż należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina powinna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik uwzględniając np. specyfikę i indywidualne cechy tej działalności. Gmina skierowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że na Gminie będzie spoczywać obowiązek realizacji prawa do odliczenia - wskutek zastosowania bliżej nieokreślonej metody przypisania podatku naliczonego wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - a w konsekwencji uznaniem, że Gmina nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług dotyczącymi basenu, - art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa") poprzez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego (błędnego) uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała organ, w istocie nakazał obliczenie współczynnika sprzedaży, przy czym na innych zasadach aniżeli wskazane w art. 90 ustawy o VAT i nakazuje poszukiwanie (opracowanie) własnej metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego, której ustawa nie zakreśla. Zakwestionował możliwości wykorzystania ustawowego trybu proporcji, jako jedynej metody przewidzianej w ustawie. Zdaniem Gminy jest to całkowicie nieuzasadnione, nie odpowiada intencjom ustawodawcy i nie znajduje podstaw w przepisach prawa. W zakresie naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej Gmina stwierdziła, że interpretacja nie zawiera jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane pytania. W ocenie skarżącej, interpretacja zawiera nieprawidłowości prawne polegające zwłaszcza na niespójnym uzasadnieniu prawnym i niewłaściwej ocenie jej stanowiska (organ kwestionuje pośrednio stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nakazując wydzielenie podatku naliczonego na poszczególne kategorie sprzedaży nie uwzględniając jakkolwiek rzeczywistych powiązań wydatków z basenem, który jest aktywem służącym jednoczesnym czynnościom opodatkowanym i nieopodatkowanym). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, gdyż zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona interpretacja nie narusza art. 86 oraz 90 ustawy o VAT. Sąd zacytował art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w świetle tego przepisu nie ma wątpliwości, iż w sytuacji opisanej we wniosku czynności nieodpłatne nie stanowią obrotu, a zatem w konsekwencji - nie uwzględnia się ich przy ustalaniu ww. proporcji. Skoro zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT nie znajdzie on zastosowania w sprawie. W ocenie Sądu interpretacja jest niewadliwa także w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących basenu. Na tle stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykorzystaniem nabytego towaru lub usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku dokonywania przez Gminę zakupów służących zarówno działalności niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, jak i czynnościom podlegającym tej ustawie, tylko w odniesieniu do części zakupów służących czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, wystąpi prawo do odliczenia podatku VAT - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżąca wskazując, iż dysponuje prawem do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków także w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd uznał, że w celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Gmina sama winna przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o własny racjonalny "klucz" podziału. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącej, iż organ podatkowy takiego klucza nie wskazał. Sąd stanął na stanowisku, iż podatnik ma możliwość samodzielnego stworzenia takiego "klucza" - chociażby w oparciu o proste odniesienie np. osób korzystających z basenu i towarzyszącej infrastruktury odpłatnie i bezpłatnie, bowiem notoryjnie jest wiadomo, iż sporządzane są listy osób korzystających z basenu w poszczególnych miesiącach dniach czy godzinach. Nie jest rolą organu podatkowego ani tym bardziej Sądu wskazywanie podatnikowi tego klucza czy stosunku. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania stawiane przez ustawę - odpowiada jednoznacznie na zadane przez wnioskodawcę pytania a uzasadnienie zawiera zastosowane przepisy z ich zwięzłą wykładnią, pozwala przy tym prześledzić tok rozumowania organu i ocenić jego prawidłowość - nie narusza zatem prawa. Sąd nie dopatrzył się także, aby organ podatkowy nie uwzględnił jakichkolwiek faktów opisanych w złożonym wniosku, które byłyby istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Gmina S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego) zgodnie z odpowiednimi przepisami. Wskazując na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli interpretacji w zakresie braku uwzględnienia przez WSA zarzutów zawartych w skardze, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art.146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez WSA opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od zakreślonego przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez brak wskazania przez WSA w wyroku rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oddalającego skargę oraz brak jej szczegółowego wyjaśnienia. Na wypadek nieuwzględnienia drugiego z powyższych zarzutów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), w postaci naruszenia: 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w związku z art. 173 ust. 1 i ust. 2 lit. c Dyrektywy oraz art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy Gminą S. a wydającym indywidualną interpretację organem podatkowym dotyczy kwestii stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tym miejscu wskazać należy, iż sporne zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku. Za w pełni aktualną i trafną uznał Naczelny Sąd Administracyjny dotychczasową linię orzeczniczą, wskazując przykładowo na wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08 (do wyroków tych odniósł się również Sąd I instancji w niniejszej sprawie, stwierdzając jednak, iż nie są one wiążące). NSA za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Zdaniem NSA przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. W świetle powyżej cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika. Art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE daje państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkować podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Wobec tego należało stwierdzić, iż uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT, bowiem rację ma strona wnosząca skargę kasacyjną, iż doszło do dokonania błędnej wykładni tych przepisów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.