II FSK 2548/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 768/10 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 768/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającej zobowiązanie w kwocie 315.683,- zł uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie w kwocie 309.011,- zł. Z przebiegu postępowania podatkowego i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że przedmiotem sporu pozostawała ocena dotycząca naruszenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu podatkowego Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dotyczących : - zakupu roweru KROSS i części rowerowych, płotu NATALIA i zamrażarki LIEBHERR (art. 16 ust. 1 pkt 52 u.p.d.p.); - zakupu elementów metalowych i brezentowych - 2 sztuki namiotów typu 6060 (4.911,49 zł i 4.705,77 zł – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.); - zakupu usług noclegowych w hotelu w K., w części poniesionej na osobę niebędącą pracownikiem w kwocie 642,66 zł (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.); - umów zawartych ze spółką z o.o. Z. P. na kwotę 514.000,- zł (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.); - umów zawartych ze spółką z o.o. P. (nie uznano kwoty 46.122,80 zł – art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Uzasadniając wskazano, że rower KROSS i części do niego, płot NATALIA i zamrażarka LIEBHERR nie były wykorzystywane w opodatkowanej działalności handlowej Spółki. Organ odwoławczy wskazał na dwukrotnie przeprowadzony dowód z oględzin, wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach z 24 grudnia 2008 r. do protokołu kontroli oraz w odwołaniu i podtrzymał ocenę organu I instancji, że to Spółka powinna okazać przedmioty opisane w fakturach, a wskazywała rower KETTLER, elementy płotów innych typów oraz zamrażarki różnych marek lub inny model niż opisany w fakturze. W zakresie wydatków na zakup elementów brezentowych i metalowych stanowiących, jak ustalił organ I instancji, dwa kompletne namioty wskazano, że Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu, iż te środki trwałe zakwalifikowała do użytkowania przez okres krótszy niż 1 rok, a zawarte w odwołaniu stwierdzenie o ich nietrwałości i uszkodzeniu nie mogło przesądzać o przekwalifikowaniu tych wydatków. Jednocześnie w związku z zakwestionowaniem jako koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 642,66 zł poniesionego na rzecz hotelu organ podatkowy II instancji stwierdził, że jeden z uczestników pobytu w K., tj. P. P. nie był pracownikiem Skarżącej co oznacza, że wydatki dotyczące innego niż Spółka podmiotu nie są jej kosztami. Ponadto organ wskazał, że kilkukrotnie wzywał Skarżącą spółkę do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o związku poniesionych wydatków z przychodami oraz dokumentów świadczących o wykonaniu przez Spółkę zawartych z kontrahentami umów. W wyjaśnieniach Skarżąca informowała, że część dokumentacji podatkowej zaginęła, w innym przypadku organy po przeprowadzeniu postępowania ustaliły, że wykonanie usług na rzecz Skarżącej nie miało miejsca. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Spółka zarzuciła naruszenie art. 290 i art. 291 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") wskutek podpisania protokołu kontroli jedynie przez dwie z czterech osób kontrolujących i nieterminową odpowiedź na zastrzeżenia Spółki. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stronniczą ocenę i nie uwzględnienie dowodów zebranych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 125 tej ustawy poprzez niezasadne przedłużanie postępowania, a ponadto art.122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 229, art. 210 § 4, art. 284 § 2 i art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Lublinie zauważył, że nietrafne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ich oceny przez organ podatkowy. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji organ trafnie uznał, że "rozpisanie" dowodów zakupu dwóch namiotów na ich poszczególne elementy nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. Organ nie miał obowiązku z urzędu ustalać jaki okres użytkowania namiotów "przewidywała" Skarżąca, skoro nie ujawniła tego w toku długotrwałego postępowania podatkowego, dodatkowo sposób zaksięgowania wydatku świadczył o tym, że Spółka nie rozważała prawnej konieczności uznania ich (tj. namiotów, a nie elementów) za środki trwałe. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 16e u.p.d.o.p. Dodatkowo, w ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazała, że pobyt pracownika innego podmiotu, tj. P. P. w K.– nawet na jej zaproszenie i w towarzystwie członków zarządu Skarżącej, miał jakikolwiek związek z jej przychodami. Sąd I instancji podkreślił, że związek ten powinien wynikać z dowodu źródłowego poniesienia wydatku bez konieczności ustalania go w postępowaniu podatkowym. Podniesiono także, że Skarżąca żadnym dowodem nie wykazała faktu wykonania na jej rzecz w 2005 r. niematerialnych usług opisanych w umowach zawartych z Z. P. i P., a organ podatkowy wykazał, że także kontrahenci dowodów takich nie posiadali, podobnie tłumacząc tą okoliczność, a nadto, że usług tych nie mogli wówczas wykonać i faktycznie nie wykonali. Ponadto wykazał, że gotówkowych wypłat na podstawie faktur nie można uznać za wynagrodzenie wynikające z pisemnych umów, bo ani Skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili dowodów niezbędnych dla określenia wysokości wypłat, a ich wyjaśnienia w tym przedmiocie były wzajemnie sprzeczne. Wykazały również, że żaden z pracowników Z. P. nie mógł świadczyć usług wskazanych w umowach. Organ ustalił także, że P. nie posiadała dokumentacji za 2005 r., a co najmniej od lutego 2007 r. nie była znana siedziba tej spółki. W związku z tym zasadna w ocenie Sądu meriti była też ocena organów podatkowych, że ustalenia podważające wiarygodność kontrahentów, na rzecz których skarżąca ponosiła w gotówce znaczne wydatki, również świadczyły o niewykonaniu umów usług doradczych i marketingowych, a tym samym o braku związku tych wydatków z przychodami skarżącej. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a poprzez nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, tj. przekroczenia przez nie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia, a przez to odmowy dania wiarygodności prowadzonym księgom rachunkowym. Odmowa ta odbyła się z naruszeniem art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.; dalej zwana "u.s.d.g.") i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 nr 18 poz. 97; dalej zwana: "ustawa zmieniająca u.s.d.g."), - art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uchybieniu obowiązkowi Sądu wyjścia poza granice skargi w zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami u.s.d.g., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 290 § 6 w związku z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie podpisania protokołu z kontroli podatkowej przez wszystkich uczestników kontroli. Tym samym podstawowy dowód wykorzystany w postępowaniu opisujący dokonane ustalenia nie spełniał wymogu uznania go za dokument "sporządzony", a jedynie taki protokół mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na nie ustaleniu stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, tj. czy w przypadku uznania zakupu elementów brezentowych i stelaży metalowych za odrębny środek trwały przekraczający wartość 3.500,- zł Spółka przewidywała okres jego używania dłuższy niż jeden rok. Ten element stanu faktycznego miał bezpośredni wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego kwestię obecności P. P. na spotkaniu w K. i związku wydatku poniesionego na okoliczność jego pobytu z przychodami skarżącej. Z naruszeniem tego przepisu wiąże się również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego w tym zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podatnika, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 16e u.p.d.o.p. poprzez jego nie zastosowanie w sprawie w zakresie wydatków na zakup elementów namiotu, co doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w sposób niezgodny z przepisami u.s.d.g. W ocenie Skarżącej kontrola skarbowa jest typem postępowania do którego znajdują zastosowanie przepisy tej ustawy. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zauważył, że kontrola skarbowa przeprowadzana była w okresie od 18 stycznia 2008 r. do 15 września 2009 r. Wszczęta została na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 16 stycznia 2008 r. a zakończona wydaniem decyzji w dniu 15 września 2009 r. W tym okresie ustawodawca dokonał zmian w u.s.d.g. Zmiany wprowadzono ustawą zmieniająca u.s.d.g. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 64 ust. 1 tej ustawy, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie powołanej ustawy - ustawodawca nakazał stosowanie przepisów obowiązujących przed zmianą. W art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g. ustawodawca dodatkowo zastrzegł, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, mają być zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ustawa ta weszła w życie w dniu 7 marca 2009 r., a więc kontrole rozpoczęte wcześniej i nie zakończone do tej daty, powinny zostać zakończone najpóźniej do dnia 6 maja 2009 r. Jak wskazano, kontrola skarbowa w sprawie została zakończona, w dniu 15 września 2009 r., a zatem po wyżej wskazanej dacie. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Spółki w takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g., zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu, w tym także podatkowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W związku z tym oraz z faktem iż, protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki stwierdzający ich nierzetelność został wydany po terminie określonym w art. 64 ust.2 ustawy zmieniającej u.s.d.g., to nie mógł stanowić dowodu w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Ponadto Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze, natomiast do tych, do których się odniósł, uczynił to w sposób ogólnikowy. W ocenie Spółki uzasadnienie wyroku Sądu I instancji ograniczyło się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe. W szczególności Skarżąca podniosła, iż WSA w Lublinie nie dostrzegł i nie rozważył, albo uznał za nieistotny fakt nie podpisania protokołu przez część osób uczestniczących w kontroli. W konsekwencji Sąd I instancji akceptując stan rzeczy naruszył art. 145 § 1 pkt.1 lit.c i art. 151 p.p.s.a. Skarżąca odniosła się także do nie uznania przez Sąd I instancji poniesionych przez nią wydatków związanych z pobytem P. P. w hotelu w K. za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki obecność tej osoby była niezbędna i związana z przychodami Spółki. W konsekwencji organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie, w którym wyjaśniłyby charakter jego pobytu w hotelu. Zdaniem Skarżącej organy nie czyniąc tego naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka nie zgodziła się z stanowiskiem Sądu I instancji, zgodnie z którym ciężar dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Skarżąca wskazała, że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej nakładającej taki obowiązek na podatnika. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazano, że uznanie przez Sąd I instancji, że sposób zaksięgowania wydatku świadczył o tym, że Skarżąca nie rozważała prawnej konieczności uznania namiotów, a nie elementów za środki trwałe było nieprawidłowe. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonując wymiaru podatku w wysokości innej niż to uczyniono w złożonej deklaracji podatkowej winien z urzędu wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, które wpływają lub mogą wpływać na wysokość podatku. Skoro rzecz dotyczyła wydatków na towary, których zaliczenie w koszty uzyskania przychodu jest uzależniona od przewidywania podatnika, czyli jego oceny okresu użytkowania przedmiotu (namiotów), to takie postępowanie wyjaśniające należało przeprowadzić. Skarżąca podkreśliła, że art. 16e u.p.d.o.p. jest przepisem fakultatywnym. Sposób zaksięgowania takiego wydatku zarówno w przypadku "przewidywania" użytkowania przez okres krótszy niż 1 rok, jak i w przypadku nie przewidywania, ale w rzeczywistości, tak jak to określa Sąd "rozpisania" zakupu dwóch namiotów na ich poszczególne elementy jest taki sam, tj. obciążenie konta zespołu 4 (opisany w protokole z kontroli ). Uzasadnienie wyroku poza ogólnym stwierdzeniem, iż "sposób księgowania wydatku świadczył o tym, że spółka nie rozważała konieczności uznania namiotów za środki trwałe", nie wyjaśnia jaki sposób zarachowania wydatku mógłby świadczyć "o rozważaniu" uznania namiotów za środki trwałe. W ocenie strony takie uzasadnienie nie wyczerpuje obowiązku Sądu do przedstawienia pełnego uzasadnienia wyroku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uznające, że w sytuacji gdy Skarżąca powoływała się na okoliczności, z których wywodziła korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, a takim jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, to na Skarżącej spoczywa ciężar dowodu w tej mierze. Możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu od osiągniętego przez podatnika przychodu nie jest żadnym przywilejem, ani korzystnym skutkiem na gruncie prawa podatkowego. Fakt ten w pełni uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zasada powołana przez organ podatkowy jest zasadą wynikająca z art. 6 Kodeksu cywilnego, który nie może znaleźć zastosowania w postępowaniu podatkowym. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 20 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów stanowiących prawomocny wyrok skazujący Prezesa N. Sp. z o.o. oraz nieprawomocny wyrok skazujący kontrahenta Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ze wskazanym w skardze kasacyjnej szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej i u.s.d.g. oraz ustawy zmieniającej u.s.d.g., zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego i dokumentowania poszczególnych czynności w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, czyli powiązanych z przepisami dotyczącymi przeprowadzonych dowodów i ich oceny. W tym miejscu należy wskazać, iż powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych i podejmowanych czynności przez organy podatkowe była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Lu 823/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1751/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, co prawda uchylił wyrok Sądu I instancji, lecz uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące poprawności toku postępowania i podejmowanych przez organ podatkowy I instancji czynności za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 sierpnia 2012 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów (w zakresie naruszenia przepisów procesowych) skargi kasacyjnej Skarżącej. 4.4. Pierwszą kwestią sporną, którą w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 134 § 1 p.p.s.a. i z art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej przedstawiono pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego było zakwestionowanie ksiąg podatkowych strony, po upływie ustawowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego. Uzasadniając powyższe zarzuty wywiedziono, że postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana : "u.k.s."), jest jednym z rodzajów kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o której mowa w rozdziale 5 u.s.d.g. Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że prowadzone postępowanie przez organ kontroli skarbowej powinno zostać zakończone najpóźniej 6 maja 2009 r. z uwagi na treść art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej u.s.d.g., który stanowi, że wszelkie kontrole wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 7.03.2009 r., powinny zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia jej w życie. W konsekwencji powyższego stanowiska uznano w skardze kasacyjnej, że badanie i zakwestionowanie przez organ po dniu 6 maja 2009 r. ksiąg podatkowych podatnika nie mogło być prawnie skuteczne i tym samym stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie może być utożsamiane z kontrolą, o której mowa w u.s.d.g. Przykładem kontroli z powołanej ustawy jest kontrola podatkowa, uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, która to stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 3 u.k.s. może zostać przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest natomiast rodzajem postępowania administracyjnego, którego zwieńczeniem jest wydanie decyzji administracyjnej, stanowiącej formę władczej wypowiedzi organu w indywidualnej sprawie. Gdyby zatem przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, w niektórych sprawach powstałaby konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w nierealnym dla organów terminie, co w konsekwencji doprowadziłoby do niemożliwości właściwego załatwienia tychże spraw. Tyczyłoby się to w szczególności w sprawach wszczętych tuż przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej u.s.d.g., gdzie organ miałby niewiele ponad 60 dni na wydanie orzeczenia. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem stanowiska kasatora w omawianej kwestii jest chociażby treść art. 83 ust 1 u.s.d.g., w którym to ustawodawca zawarł maksymalny czas prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym. Terminy te, wyrażone w dniach roboczych, wydają się potwierdzać tezę, iż w przypadku organów kontroli skarbowej pojęcie kontroli odnosi się do kontroli podatkowej, która stanowi jedynie jeden z elementów postępowania kontrolnego, a nie do tegoż postępowania jako pewnej całości. Ponadto ustawodawca posługując się terminem "kontroli u podatnika", daje do zrozumienia, że ma na myśli określone czynności dokonywane bezpośrednio w jego siedzibie oraz w innych miejscach przechowywania dokumentacji lub prowadzenia działalności. Zakres postępowania administracyjnego (kontrolnego) jest natomiast znacznie szerszy. W konsekwencji za moment zakończenia kontroli nie można było, wbrew stanowisku kasatora, uznać dnia wydania decyzji, gdyż to zdarzenie kończyło postępowanie kontrolne. Formalnym zakończeniem kontroli, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, było doręczenie stronie protokołu kontroli. Wobec tego, pomimo że kontrola podatkowa została formalnie zakończona, to i tak w związku z toczącym się nadal postępowaniem kontrolnym, organ I instancji miał możliwość prowadzenia dalszych czynności dowodowych, właściwych dla postępowania podatkowego, do którego u.k.s. w tym zakresie odsyła. Odesłanie, o którym mowa powyżej wynika wprost z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s. Przepis art. 31 ust. 2 pkt. 3 i 4 u.k.s. przewiduje, że przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a przez kontrolę podatkową kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Całkowicie zatem nieuprawione jest utożsamianie tych dwóch różnych postępowań tylko z tej przyczyny, że są one prowadzone przez ten sam wyspecjalizowany organ kontroli skarbowej, którym z mocy art. 8 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Tym samym organ kontroli skarbowej był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, natomiast protokół z badania ksiąg mógł być uznany jako dowód w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż moc dowodowa ksiąg podatkowych została skutecznie i prawidłowo zakwestionowana w przewidzianym do tego trybie. Jak wskazano powyżej księgi podatkowe nie mogły korzystać wobec tego ze szczególnej mocy dowodowej przewidzianej w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w zgodzie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono ich nierzetelność i tym samym zakwestionowano ich moc dowodową. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji, w omawianym powyżej zakresie, wobec braku naruszenia prawa przez organy, nie był obowiązany wyjść poza granice skargi i uchylić zaskarżonej decyzji z powodów innych niż podniesione przez stronę. 4.5. Kolejny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany został z pominięciem w pisemnym uzasadnieniu rozpatrzenia sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 290 § 6 w zw. z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczywiście Sąd I instancji w pisemnym uzasadnieniu pominął podnoszoną w skardze kwestię braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących. Zarzut ten został dodatkowo powiązany z naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to Sąd nie dostrzegł czym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną dodatkowo naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Przed rozpatrzeniem tych zarzutów należy podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do przepisu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. musi mieć charakter istotny. Samo zaś pominięcie w pisemnym uzasadnieniu rozważań dotyczących jednego z zarzutów skargi nie może być automatycznie postrzegane w każdym przypadku jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka swoje stanowisko oparła na twierdzeniu, że art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku podpisania protokołów z poszczególnych czynności postępowania podatkowego powinien mieć odpowiednie zastosowanie również do protokołu kontroli, którego elementy zostały wymienione w art. 290 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie dominuje jednak pogląd odmienny, oparty na treści art. 292 Ordynacji podatkowej, w którym to ustawodawca wymienił przepisy spoza działu VI, mające jednak odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. Wskazuje się na całkowicie innych charakter protokołu kontroli i odmienne funkcje, które on pełni. Dla jego ważności nie jest zatem wymagane jego podpisanie przez wszystkie osoby, które uczestniczyły w kontroli ze strony organu kontroli skarbowej jak i kontrolowanego (por. analogicznie wyroki NSA : z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 621/07, publ. baza LEX nr 467139; z dnia 15 maja 2008 r., I FSK 687/07, publ. baza LEX nr 471480 i z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 692/07, publ. baza LEX nr 485157). Tym samym należy stwierdzić, że brak podpisu wszystkich osób, które przeprowadziły kontrolę podatkową na protokole kontroli nie pozwala na uznanie tego dokumentu za niesporządzony i nie mogący stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na przepis art. 292 Ordynacji podatkowej protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym nie można stosować do niego wprost wymogów z art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. 4.6. Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty naruszenia procedury z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a dotyczące nie uznania za koszt wydatku w kwocie 642,66 zł, a dotyczącego pobytu w hotelu w K. P. P. Należy podkreślić, iż wyjazd ten co do zasady został uznany po stronie Spółki N. jako koszt wyjazdu służbowego (podróży służbowej) dwójki członków zarządu. Niezależnie zatem od poruszanej tam tematyki i celu spotkania z kontrahentem, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można za koszt podatkowy w rozumieniu tego przepisu uznawać wydatków ponoszonych na rzecz pracowników lub właścicieli innych podmiotów gospodarczych. Określony w tym przepisie związek przyczynowy kosztów z przychodami należy odnosić i wiązać z działalnością gospodarczą podatnika. Kontrahent, który uczestniczy w spotkaniu o charakterze biznesowym czyni to bowiem w celu osiągnięcia własnych przychodów i jego to ewentualnie kosztem uzyskania przychodów mógł być wydatek z tytułu pobytu w hotelu w K. Jakiekolwiek zatem ustalenia faktyczne dotyczące tematu spotkania (obsługa informatyczna Spółki) i okoliczności zaproszenia sformułowanego przez Skarżącą nie mogły zmienić charakteru tego kosztu, który był poniesiony w celu uzyskania przychodów innego podatnika. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia sformułowanych na wstępie przepisów. 4.7. Całkowicie pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegający na zaakceptowaniu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym elementem prawidłowo sformułowanej skargi kasacyjnej jest zatem wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Jak wskazano na wstępie z uwagi na wyrażoną w art.183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie jest on uprawniony do formułowania za stronę określonych zarzutów i ich uzasadniania, ani tym bardziej domniemywania intencji autora skargi kasacyjnej. Należy wobec tego zauważyć, że przepis art. 187 Ordynacji podatkowej posiada trzy jednostki redakcyjne (paragrafy). Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, która z nich została wadliwie zastosowana przez organy podatkowe i dlaczego miało to istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Ponadto uzasadnienie tego zarzutu odnosi się ogólnie do ciężaru dowodu, który z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie WSA w Lublinie działania takie były podejmowane przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z kwestionowanymi przez nie kosztami. Oceny tej nie można podważyć. Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług niematerialnych rzekomo świadczonych przez Spółki Z. P., P. zgromadzono wręcz drobiazgowy materiał dowodowy, z którego niezbicie wynikało, że albo określone usługi nie były w ogóle wykonywane, lub też w mniejszym zakresie niż podawano to na fakturach. Na żadnym etapie postępowania ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji nie powoływały się na konieczność wykazywania i udowadniania określonych okoliczności przez podatnika zgodnie z regułą wyrażoną w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Wręcz odwrotnie eksponowano ustalenia organów podatkowych i dokonywano jej oceny poprzez pryzmat art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczącego swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. 4.8. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art.16e u.p.d.o.p. powiązany został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z naruszeniem przepisów proceduralnych z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, że również ten przepis prawa materialnego posiada 3 ustępy, z tego jeden z nich (ust.1) podzielony na 4 punkty. Przytoczenie jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brzmienia art.16e ust. 1 u.p.d.o.p. i jego omówienie w relacji do zakupu środka trwałego w postaci namiotu pozwala na merytoryczne odniesienie się do niego przez sąd kasacyjny. Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjna zasadza się na przyjęciu założenia, że podatnik przewidując krótszy niż rok okres użytkowania namiotu mógł go zapisać jednorazowo w ciężar kosztów 2005 r. Okoliczność ta jednak, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd meriti, nie została w jakikolwiek sposób odzwierciedlona w księgach rachunkowych. Wydatek ten został bez stosowania odpisów amortyzacyjnych jednorazowo zaksięgowany w ciężar kosztów, tak jakby był środkiem trwałym o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500,- zł. Dopiero na etapie postępowania podatkowego strona usiłowała wykazywać, że nie zakładała jego dłuższego użytkowania, a potwierdzeniem tego miało być uszkodzenie namiotu i faktyczna likwidacja tego środka trwałego. Należy jednak przywołać w tym miejscu treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. A zatem przepis ustawy podatkowej nakazuje podatnikom po pierwsze prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, a po drugie do uwzględniania w ewidencji środków trwałych informacji niezbędnych z punktu widzenia podatkowych przepisów dotyczących amortyzacji. Wśród tych przepisów znajdują się zaś zarówno zapisy z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. mówiące o konieczności amortyzacji środków trwałych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, a także przepisy art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiące o trybie postępowania w przypadku przekroczenia faktycznego okres ich używania przez rok. Z kolei przepisy, do których odsyła art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a mające zapewnić określenie wysokości dochodu (lub straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, to przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 6 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. W momencie zatem ujmowania danego kosztu podatnik powinien go prawidłowo zadekretować i właściwie zaliczyć albo do składników majątku stanowiących środki trwałe podlegających amortyzacji, albo do takich co do których przewiduje okres używania krótszy niż rok. Nie można wobec tego w oparciu o normę z art. 122 Ordynacji podatkowej oczekiwać, aby organy podatkowe czy to w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego zastępowały podatnika i dokonywały za niego klasyfikacji określonych wydatków. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej procesowa zasada prawdy obiektywnej nie może stanowić podstawy do zastępowania przez organy podatkowe podatnika w wypełnianiu jego obowiązków podatkowych o charakterze materialnoprawnym. Z normy z art. 9 ust. 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że to podatnik powinien przed przystąpieniem do używania składnika majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500,- zł określić w ewidencji rachunkowej, czy przewidywany przez niego okres korzystania z takiego składnika przekroczy rok. Wobec tego również ten zarzut okazał się bezzasadny. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosek Dyrektora Izby Skarbowej o przeprowadzenie dowodu. Należy zauważyć, że przepis ten zezwala w drodze wyjątku na przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów. Za dokument nie może zostać jednak uznana nie poświadczona za zgodność przez właściwe osoby lub organy kserokopia stanowiąca wyciąg z wyroku karnego. 4.10. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.