I GSK 238/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Janusz Zajda Protokolant Dorota Gaj – Mizerska po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 30/11 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. za zaległości podatkowe "D.O." Sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za luty 2004 r., określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2009 r., za odsetki za zwłokę od ww. zaległości na dzień wydania decyzji, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że spółka "P.O." została wpisana w Krajowym Rejestrze Sądowym 6 stycznia 2003 r. a w 2006 r. zmieniła nazwę na "D.O." Spółka z o.o. Przy rejestracji S. M. został wpisany jako prezes spółki a nowy zarząd, bez jego osoby został odnotowany dopiero wpisem z 3 stycznia 2006 r. Oznacza to, że w lutym 2004 r. pełnił on funkcję prezesa spółki i jego późniejsze odwołanie z tej funkcji jest dla jego odpowiedzialności za wykonanie zobowiązania za ten miesiąc bez znaczenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bezskuteczność egzekucji z majŧku spółki powołując się w tym zakresie na raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 24 listopada 2009 r. oraz informacje z banków o braku rachunku (Bank Zachodni WBK S.A. we Wrocławiu) oraz braku środków na zajętym rachunku (Bank Gospodarstwa Krajowego w Warszawie). Powołano się również na inne postępowania egzekucyjne, które także okazały się bezskuteczne. I tak np. z zawiadomienia Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym Katowice – Wschód w K. z 13 maja 2009 r. (karta 92 akt wspólnych) wynika, że przeciwko dłużnikowi prowadzone są sprawy egzekucyjne na łączną sumę ponad 4.000.000 zł a na rachunkach bankowych brak jest środków. Nie posiada on również wierzytelności ani ruchomości. Nie ustalono nieruchomości na terenie Katowic, które mogłyby być zajęte – spółka nie figuruje w ewidencji gruntów prowadzonej przez Urząd Miasta Katowice jako właściciel czy użytkownik wieczysty. Strona nie wykazała również by doszło do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ani braku winy członka zarządu w niedokonaniu czynności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe we właściwym czasie). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W myśl § 2 powołanego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem Sądu z powyższego w drodze wykładni językowej wynika, że ustawodawca odróżnia pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro zaś powołany artykuł wyraźnie wskazuje na wydanie decyzji nie sposób określenia tego rozumieć jako jej doręczenie. Dokonując analizy wyrażenia "wydanie decyzji" Sąd powołał uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt: I FPS 5/07, stwierdzającą, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. Sąd zauważył, że wprawdzie uchwała odnosi się do stanu prawnego, nieobowiązującego już w dacie, w której nastąpiły zdarzenia będące przedmiotem analizy w sprawie i jako taka nie ma ona mocy wiążącej, jednak brzmienie kluczowego dla rozpatrywanej sprawy przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej w okresie, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie nie uległo zmianie w stosunku do tego, które stało się przedmiotem wykładni NSA zawartej w uchwale, dlatego też Sąd podzielił pogląd i wskazaną w uchwale argumentację. Oznacza to, że w sprawie wydanie decyzji [...] grudnia 2009 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu ustalenie organu, że to skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił funkcję członka zarządu nie jest dowolne i niepoparte dowodami ani też błędne, jako że znajduje potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie. Fakt, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu i godził się na to jest wystarczający do uznania, że w istocie był on członkiem zarządu Spółki, a to z kolei – przy spełnieniu innych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich określonych w Ordynacji podatkowej – jest wystarczające do uznania, że ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w której zarządzie zasiadał. Okoliczność, że skarżący nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu w tym znaczeniu, że je rzeczywiście czynnie wykonywał nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia. Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za jej zobowiązania, jeśli egzekucja wobec samej spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ winien wykazać istnienie zaległości podatkowej, fakt sprawowania przez S. M. funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie stało się zaległością oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Równocześnie przepis art. 116 § 1 Op wskazuje na możliwość uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki przez członków zarządu w przypadku spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek, których ciężar wykazania z kolei spoczywa na podatniku. Zdaniem Sądu ustalenia organu podatkowego co do bezskuteczności egzekucji są bezsporne i nie budzą wątpliwości. Organ prawidłowo ustalił, iż egzekucja przeciw Spółce "D.O." okazała się bezskuteczna, albowiem postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym Katowice – Wschód nie doprowadziło do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot. Z raportu poborcy skarbowego z 24 listopada 2009 r. wynika bowiem, że brak oznaczeń firmy w budynku w którym się znajdowała i nikogo tam nie zastano. Ponadto z wykazu majątku z 7 września 2009 r. złożonego przez Spółkę w postępowaniu o wyjawienie majątku toczącego się przed Sądem Rejonowym Katowice – Wschód (karta 97 wspólnych akt adm.) wynika, że na ten dzień nie ma ona nieruchomości, ruchomości, wierzytelności ani innych praw majątkowych, pojazdów mechanicznych etc., a rok 2008 zamknięto stratą w wysokości 242.555,91 zł. Ponadto z pisma Wydziału Egzekucji Izby Celnej w K. z 14 grudnia 2009 r. wynika, że w toku innych spraw egzekucyjnych Spółki "D. –O. " ustalono, iż postępowanie egzekucyjne wobec niej jest bezskuteczne. Sąd wskazał, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie podnosił także, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W kwestii wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części Sąd stwierdził, że S. M. nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a zatem nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie przesłanki egzoneracyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd zauważył, że co do drugiego członka zarządu J J K organ podatkowy decyzją z 30 grudnia 2009 r. także orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za luty 2004 r., a także związane z nimi odsetki i koszty egzekucyjne. S. M. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi – w wypadku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. – w wypadku uwzględnienia zarzutu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniósł o przedstawienie na podstawie art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego – czy wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje jej doręczenie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu I i II instancji dowolnie uznającego, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w 2004 roku, podczas gdy nie wskazuje na to żaden fragment materiału dowodowego, b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 112 Ordynacji podatkowej poprzez podzielenie stanowiska organu I i II co do braku konieczności bezpośredniego wskazania w decyzji organu I instancji z kim solidarnie oraz za czyje zobowiązania odpowiada skarżący, c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego a w konsekwencji błędne i dowolne przyjęcie, że skarżący pełnił w momencie upływu terminu płatności zobowiązania funkcję członka zarządu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: a) rażące naruszenie przepisu art. 118 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wydaniem decyzji" jest jej sporządzenie i nadanie, b) rażące naruszenie przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona już przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że błędne jest stanowisko zawarte w uchwale NSA I FPS 5/07, zgodnie z którym przez pojęcie "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jej sporządzenie i nadanie w urzędzie pocztowym, gdyż jego zdaniem pojęcie to obejmuje również doręczenie decyzji przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżący stwierdził, że decyzja organu I instancji nie określa z kim solidarnie skarżący odpowiada. Wskazał również, że okoliczność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu ustalono na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, którego nie można uznać za dowód pełnienia takiej funkcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargami kasacyjnymi postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skargach kasacyjnych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych opisanych w treści art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy podkreślić, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w punktach a i c petitum skargi kasacyjnej bezzasadnie akceptując stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do pełnienia przez S. M. funkcji członka zarządu spółki "D. –O." spółki z o.o. w 2004 roku. Opisany wyżej zarzut naruszenia przepisów postępowania pozostaje w ścisłym związku z zarzutem rażącego naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię art.116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że przesłanka "pełnienia funkcji" jest spełniona przez sam fakt bycia powołanym na członka zarządu. Uzasadniając swoje stanowisko kasator stwierdził, że S. M. nigdy faktycznie nie pełnił funkcji członka zarządu wskazanej wyżej spółki, a wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nie może stanowić dowodu na tę okoliczność. Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną, zarówno w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak w zakresie odnoszącym się do opisanego wyżej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za całkowicie błędne. W tym miejscu należy podkreślić, że z akt sprawy wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż w okresie powstania zaległości podatkowych "D.O." spółki z o.o. z tytułu opłaty paliwowej, o której jest mowa w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji organu celnego, S. M. był członkiem zarządu tej spółki. Okoliczności tej nie kwestionuje sam skarżący skoro w skardze kasacyjnej wskazuje, że o pełnieniu funkcji członka zarządu nie może decydować wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym, a okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje okoliczności, iż we wskazanym wyżej okresie był wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek zarządu wymienionej wyżej spółki. Pamiętać także należy o tym, że z funkcji członka zarządu w/w spółki S. M. został odwołany uchwałą z dnia 22 sierpnia 2005 roku. Ponadto wskazać należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie wykazała, że w sprawie zachodzą szczególnych okoliczności uniemożliwiające jej wykonywanie funkcji członka zarządu "D.O." spółki z o.o. Natomiast stosownie do treści art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ponadto podkreślić należy, że osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmować inna osoba i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W konsekwencji świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Jednym z takich obowiązków jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe (vide: wyrok SN z dnia 20.01. 2011 r., II UK 174/10). Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07. 2008 r niepublikowany, wyrok NSA z 8.08.2010 r. sygn. akt II FSK 336/09 niepublikowany, wyrok NSA z 23.11.2010 r., I FSK 2082/09 niepublikowany, wyrok SN z 14.02.2012 r., III UK 24/11 niepublikowany). Przedstawione poglądy, odnoszące się do wykładni przesłanki "pełnienia" obowiązków członka zarządu" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów postępowania szczegółowo opisanych w punkcie b petitum skargi kasacyjnej, a wskazujących na bezzasadne zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów odnoszącego się do zakreślenia w decyzji sposobu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści art.116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W tym stanie rzeczy okolicznością bezsporną jest to, że kwestia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, o której mowa w/w przepisie prawa wynika wprost z treści tej normy prawnej i brak jednoznacznego wskazania w treści decyzji w jaki sposób członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność nie stwarza sytuacji, w której można byłoby twierdzić, iż odpowiedzialność ta nie ma charakteru odpowiedzialności solidarnej. W ocenie NSA również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadny. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W omawianym zakresie należy zaakceptować stanowisko przedstawione w przywołanej przez Sąd I instancji uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 2007 roku sygnatura akt I FPS 5/07, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Uwzględniając fakt, że przepis art.118 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie od chwili podjęcia w/w uchwały należy w całości zaakceptować stanowisko przedstawione w przytoczonej wyżej uchwale NSA. Ponadto należy wskazać, że stanowisko to jest aktualnie akceptowane w orzecznictwie NSA (vide: wyrok NSA z 23.02.2011 r., I FSK 292/10 niepublikowany, wyrok NSA z 26.01.2012 r., I FSK 556/11 niepublikowany). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.