I SA/Lu 835/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi U. K., M. K., M. K. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2009 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 835/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta, określającą U. K., M., K., M. K., Z. K. / podatnicy / zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnicy w 2009 r. byli współwłaścicielami: - przyczepy o nr rej. [...], dla której roczna stawka podatku wynosi 1.116 zł, podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.116 zł; - przyczepy o nr rej. [...], objętej obowiązkiem podatkowym od dnia 1.04.2009 r., dla której roczna stawka podatku wynosi 1.116 zł, podatek należny za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. stanowi kwotę 837 zł; - autobusu o nr rej. [...], dla którego roczna stawka podatku wynosi 1.680 zł, podatek należny za 2009 r. stanowi kwotę 1.680 zł; - samochodu ciężarowego o nr rej. [...], objętego w roku 2009 obowiązkiem podatkowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 października, dla którego roczna stawka podatkowa wynosi 1.728 zł, podatek należny za miesiące od stycznia do października 2009 r. stanowi kwotę 1440 zł. Podatnicy w dniu 26.05.2009 r. złożyli deklarację na podatek od środków transportowych na 2009 r., w której do opodatkowania zgłosili autobus o nr rej. [...]. Wraz z deklaracją złożyli wyjaśnienie, iż prowadzą działalność gospodarczą pod nazwą Ośrodek Szkolenia Kierowców i posiadane przez nich pojazdy / samochody ciężarowe: [...], [...] i [...]; autobusy: [...] i [...]; przyczepy: [...] i [...]; / od początku ich posiadania wykorzystywane są do szkolenia kierowców. Pojazdy te zakupiono z przeznaczeniem do używania jako pojazdy specjalne / w chwili zakupu od razu przystosowane były do szkolenia kandydatów na kierowców czyli wyposażone w dodatkowy osprzęt /. Wyjątek stanowi autobus o nr rej. [...], który został zgłoszony celem uzyskania licencji w zakresie przewozu osób w Urzędzie Miasta. Podstawę prawną opodatkowania stanowi art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, art. 8 pkt 2, 6,7, art. 9 ust. 1 - ust. 4, ust. 7 i art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - u.p.o.l. /, § 1 pkt 4, pkt 8, pkt 10 lit. a/ uchwały Nr 505/XXVI/2008 Rady Miasta z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od środków transportowych na 2009 rok / Dz. Urz. Woj. Lub. Nr 136, poz. 3216 /. Zdaniem odwoławczego organu podatkowego, wbrew stanowisku podatników, środki transportowe w tej sprawie nie są objęte zwolnieniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojazd specjalny został opisany w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych bądź zwolnienia od tego podatku, determinowane jest zapisem zawartym w dokumencie urzędowym, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu / I SA/Go 262/07 /. W dowodach rejestracyjnych dotyczących samochodu ciężarowego oraz dwóch przyczep, będących współwłasnością podatników, zamieszczono w rubryce "rodzaj pojazdu" odpowiednie adnotacje określające środki transportowe jako samochód ciężarowy i przyczepy ciężarowe. W dowodach rejestracyjnych nie dokonano wpisów wskazujących, że są to pojazdy specjalne. Dane te są potwierdzone zapisami w kartach informacyjnych pojazdów. W aktach sprawy brak jest dowodu rejestracyjnego dotyczącego pojazdu o nr rej. [...], ale rodzaj i parametry środka transportowego organ podatkowy może również uzyskać z centralnej ewidencji pojazdów / art. 80a ust. 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym /. W karcie informacyjnej pojazdu podano, iż jest to autobus turystyczny. Nie ma zapisu, że jest pojazdem specjalnym. Dopóki w dowodach rejestracyjnych, w centralnej ewidencji pojazdów nie będzie oznaczenia, że środki transportowe mają status pojazdów specjalnych, nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. / I SA/Bk 195/09, I SA/Ol 385109 /. Dowód rejestracyjny jest urzędowym dokumentem / art. 194 § 1 o.p. /, decyzją właściwego organu. Obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego jest możliwe. Wcześniej jednak podatnicy powinni w odpowiednim trybie i do właściwego organu wystąpić o weryfikację dowodu rejestracyjnego / skoro kwestionują zgodność tego dokumentu ze stanem faktycznym i prawnym /. W kompetencji organu podatkowego nie leży przekwalifikowanie pojazdu w zależności od tego, w jakich celach wykorzystuje go właściciel. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego kwalifikowania pojazdów, w szczególności wbrew ostatecznej decyzji właściwego organu / SA/Gd 1411/93, I SA/Ol 357/06 /. Odwoławczy organ podatkowy argumentował, że opinia biegłego A. O. z dnia 28.12.2009 r. potwierdziła, wynikające z dowodu rejestracyjnego ustalenie, że środki transportowe podatników nie są pojazdami specjalnymi. Tego ustalenia nie podważa, sporządzona na zlecenie podatników, opinia rzeczoznawcy M. D. z dnia 18.10.2009 r. Ta opinia stanowi interpretację przepisów prawa podatkowego. Nie wyjaśnia czy w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazdy używane do szkolenia kierowców są pojazdami specjalnymi. Rzeczoznawca dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i odwołał się do stanowiska w sprawie I SA/Lu 533/07. Rolą biegłego nie jest interpretacja prawa / I SA/Op 127/09, V SA/Wa 1849/08, V SA/Wa 2025/08 /. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także na stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 629/09. W podsumowaniu stwierdziło, że środki transportowe przeznaczone do nauki jazdy / autobus, samochód ciężarowy, przyczepy / nie są pojazdami specjalnymi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Argumentowało, że środki transportowe podatników nie są również używane do celów specjalnych w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Nie są używane przez wymienione w tej definicji służby. Nie stanowią zapasów mobilizacyjnych, za argumentacją organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie sprawy podatkowej przedstawiło stanowisko, zgodnie z którym zasadnym było określenie decyzją zobowiązania w podatku od środków transportowych na podstawie art. 21 § 3 o.p., skorygowanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji podatników. 2. Podatnicy złożyli skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucili naruszenie: - art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez wadliwą wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż pojazd przeznaczony do nauki jazdy, posiadający określone ustawowo wyposażenie dodatkowe, nie może być uznany za pojazd specjalny, w sytuacji gdy wprowadzone modyfikacje, opisane przez biegłych, winny skutkować uznaniem za taki i tym samym za podlegający ustawowemu zwolnieniu od podatku od środków transportowych; - art. 180 i art. 194 § 1 o.p. przez uznanie za wiążące zapisów w dowodach rejestracyjnych pojazdów, co stanowi wyraz formalnej teorii dowodowej, w sytuacji gdy w szczególności art. 194 § 3 o.p. nakazuje brać pod uwagę wszystkie okoliczności, które mogą posłużyć do wyjaśnienia sprawy i nie są sprzeczne z prawem, w tym dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów przeciwko treści dokumentów urzędowych / opinia biegłego przedłożona przez podatników /. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, iż samochody i przyczepy przeznaczone do nauki jazdy korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od środków transportowych, jako pojazdy specjalne. Z treści art 2 pkt 36 i 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyprowadzili stanowisko, zgodnie z którym nie budzi żadnych wątpliwości, że pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy / samochód osobowy i ciężarowy, autobus, przyczepa / przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, niesprecyzowanej przez ustawodawcę, która to z kolei funkcja powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Pojazdy nauki jazdy nie są przeznaczone ściśle do transportu ludzi, co wyróżnia je spośród zwykłych pojazdów samochodowych. Ich przeznaczeniem ustawowym jest funkcja dydaktyczna, specjalna, inna od wynikającej z normalnego użytkowania pojazdu. Zdaniem podatników nie sposób zaakceptować stanowiska, iż funkcja dydaktyczna nie jest funkcją specjalną. W ujęciu semantycznym za "specjalny" uważa się inny, odmienny od zwykłego. Stwierdzenia tego nie wyklucza fakt realizowania przewozu osób i rzeczy danymi pojazdami, jeżeli przewóz ten związany jest z wykonywaniem tej funkcji. Z istoty rzeczy samochody nauki jazdy oraz wykorzystywane w tym celu przyczepy, dopuszczają możliwość przewozu, w celu dydaktycznym, osób lub ładunku, przyczepy muszą być dodatkowo obciążone. Drugim argumentem jest okoliczność ustawowej reglamentacji nauki jazdy, jako dziedziny aktywności gospodarczej / por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów w § 3 ust 1 pkt 3; art. 103 ust 2 pkt 4, art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach w § 3 ust. 1 pkt 10 /. W tym stanie prawnym bezwzględnie samochód przeznaczony do nauki jazdy służy realizacji specjalnej funkcji – dydaktycznej. Realizacja tej funkcji zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym zależy od dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Oczywiste jest, iż nie każdy pojazd osobowy, autobus, samochód ciężarowy czy przyczepa może być wykorzystywany do nauki jazdy. Ustawodawca dla zaliczenia pojazdu do specjalnego nie wymaga istotnych zmian konstrukcyjnych nadwozia. Wystarczy jego odpowiednie do realizowanej funkcji dostosowanie lub istnienie dodatkowego wyposażenia. 3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego podatnicy zadeklarowali do opodatkowania podatkiem od środków transportowych na 2009 r. środek transportu - autobus o nr rej. [...]. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe, w kwocie 1680 zł, zapłacili w ustawowych terminach / por. s. 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji /. Tej treści ustalenie nie zostało podważone przez odwoławczy organ podatkowy. Organ podatkowy pierwszej instancji objął decyzją określającą także zobowiązanie w podatku od środków transportowych od autobusu o nr rej [...] w kwocie 1680 zł, zadeklarowanej i zapłaconej. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję tej treści. 6. W art. 8 pkt 1 do 7 u.p.o.l. zostały wymienione środki transportowe, podlegające opodatkowaniu. Każdy z tych środków transportowych jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych przedmiotów opodatkowania / wraz ze stroną podmiotową opodatkowania / konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od środków transportowych. Zobowiązanie w podatku od środków transportowych nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. Podatnik, do którego należy kilka środków transportowych, podlegających opodatkowaniu, jest uprawniony zrealizować obowiązek z art. 9 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l. w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania czy przez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego środka transportowego, odrębnego przedmiotu opodatkowania. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 9 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy jest uprawniony wydać jedną decyzję, która obejmie wszystkie środki transportowe, przedmioty opodatkowania danego podatnika / kiedy warunki z art. 21 § 3 o.p. dotyczą wszystkich przedmiotów opodatkowania objętych decyzją /.Alternatywnie jest uprawniony wydać odrębne decyzje, obejmujące poszczególne środki transportowe, przedmioty opodatkowania danego podatnika / kiedy warunki z art. 21 § 3 o.p. dotyczą każdego przedmiotu opodatkowania objętego odrębną decyzją /. 7. W tym stanie prawnym w sytuacji, w której podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem od środków transportowych jeden środek transportowy / z kilku /, w złożonej deklaracji wykazał prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego od tego środka transportowego, zapłacił podatek w zadeklarowanej wysokości, to organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku od ośrodków transportowych od zadeklarowanego środka transportu, w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej, działa wbrew przesłankom z art. 21 § 3 o.p. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. nie mogła zasadnie objąć określeniem zobowiązania podatkowego dotyczącego zadeklarowanego środka transportowego, w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej. Obowiązek organu podatkowego zastosowania art. 21 § 3 o.p. mógł dotyczyć środków transportowych niezadeklarowanych przez tego podatnika. 8. W stanie kontrolowanej sprawy podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wbrew przesłankom z art. 21 § 3 o.p. zastąpił decyzją niezakwestionowaną deklarację podatników. Z mocy art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony określić podatnikom decyzją zobowiązanie od środków transportowych, których podatnicy nie zadeklarowali. W tym stanie kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji działał wbrew przesłankom art. 21 § 3 o.p., przez to w warunkach rażącego naruszenia art. 21 § 3 o.p. Odwoławczy organ podatkowy, utrzymując w mocy decyzję wydaną w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, działał w warunkach rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Z tych względów należało stwierdzić nieważność decyzji zaskarżonej i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Z tego powodu, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu nie określił odrębnie zobowiązania podatkowego od każdego z odrębnych przedmiotów opodatkowania, nie było możliwym stwierdzenie nieważności decyzji w części. 9. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym dowód rejestracyjny pojazdu, decyzja właściwego organu o rejestracji pojazdu, to co do zasady podstawa wymiaru podatku. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym: "1."Rejestracja pojazdu - jak stwierdził NSA - następuje w drodze rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w formie decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych i prawnych, od których ustawa i przepisy wykonawcze uzależniają dokonanie rejestracji. Postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji administracyjnej i decyzja ta poprzedza czynność materialno-techniczną wydania dowodu rejestracyjnego i tablic" (uch. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., OPS 6/01, Jur 2001, nr 12, s. 34; uch. składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 24/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 54; uch. składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 55). Słusznym zdaniem NSA "O tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania danego organu. Rejestracja pojazdu jest zaś sprawą indywidualną, rozstrzyganą w postępowaniu przed starostą. A wydanie dowodu musi być poprzedzone rozstrzygnięciem, czy dana osoba spełnia określone ustawowe wymagania" (uch. NSA, OKP 24/99, OKP 25/99, Mon. Praw. 2000, nr 1, s. 3). Organ ten słusznie zauważył, że w doktrynie prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wielokrotnie podkreślano, że o tym, czy dany akt administracyjny jest decyzją, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę. Zwraca się również uwagę, że przepisy prawa materialnego przewidują decyzyjną formę załatwiania danej sprawy nie tylko w sposób bezpośredni, ale także przez określenie w formie czasownikowej kompetencji organu do rozstrzygania sprawy (np. zezwala, przydziela, stwierdza). Za decyzję uznaje się jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji o wiążących konsekwencjach obowiązującej normy prawa administracyjnego dla indywidualnie określonego podmiotu i konkretnej sprawy, podejmowane w sferze stosunków zewnętrznych, poza systemem organów państwowych i podległych im jednostek (uch. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 października 1998 r., OPS 6/98, ONSA 1999, nr 1, poz. 3 oraz wyr. NSA z dnia 15 grudnia 1987 r., SA/Wr 730/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 18). Podnosi się ponadto, że gdy uprawnienia strony nie powstają bezpośrednio z mocy prawa, lecz w wyniku konkretyzacji normy prawnej, organ administracji - jeśli nie jest przewidziana inna forma jego działania - obowiązany jest dokonać tej konkretyzacji w drodze decyzji administracyjnej (wyr. NSA z dnia 31 sierpnia 1984 r., SA/Wr 430/84, OSPiKA 1986, z. 9-10, poz. 176). Ze względu na zawartą w art. 104 k.p.a. zasadę załatwiania indywidualnych spraw administracyjnych przez wydanie decyzji, wyłączenie decyzyjnej formy załatwiania takich spraw musi być wyraźne; nie można go domniemywać (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., II SA 1329/97, ONSA 1998, nr 4, poz. 137). Z użytych w art. 73 ust. 1 i art. 72 ust. 1 sformułowań "rejestracji pojazdu dokonuje (...) starosta" i "rejestracji dokonuje się" wynika, że uzyskanie przez dany podmiot przewidzianych w tych przepisach uprawnień nie następuje z mocy samego prawa, lecz dopiero w wyniku konkretyzacji normy prawnej. W art. 73 ust. 1 jest mowa o dwóch czynnościach organu rejestracyjnego: o dokonaniu rejestracji oraz o wydaniu dowodu rejestracyjnego i tablic (tablicy) rejestracyjnych. Wydanie dowodu rejestracyjnego jest tylko czynnością materialno-techniczną. Sama ta czynność jednak nie wyznacza sytuacji prawnej jednostki, gdyż zawsze musi być ona poprzedzona rozstrzygnięciem przez dany organ, czy w konkretnej sytuacji osoba ubiegająca się o rejestrację danego pojazdu spełnia wszystkie określone wymagania ustawowe. Takie działania organu autorytatywnie konkretyzują sytuację prawną podmiotu i noszą wszelkie znamiona procesu wydawania decyzji. Akt rejestracji pojazdu zatem ma cechy decyzji administracyjnej w znaczeniu materialnoprawnym. Artykuł 73 ust. 1 - stwierdził NSA - ma formę zdania złożonego podrzędnie, składającego się ze zdania głównego i równoważnika zdania wyrażonego imiesłowem przysłówkowym współczesnym. Równoważnik imiesłowowy zakończony na "ąc" zastępuje zdanie czasowe, przyczynowe, przyzwalające i sposobowe. Wskazuje również na czynność równoczesną (przeszłą, teraźniejszą) z czynnością zdania głównego. Taka składnia omawianego przepisu eksponuje łączność między określonymi w nim zachowaniami organu. Wydanie zatem dowodu rejestracyjnego i tablic może nastąpić tylko w razie pozytywnego załatwienia wniosku strony o zarejestrowanie pojazdu, co następuje o tyle jednocześnie, aby decyzja o zarejestrowaniu poprzedziła materialno-techniczną czynność wydania dowodu rejestracyjnego i tablic. Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w art. 71 ust. 1 i 2. Z przepisów tych bowiem wynika, że co do zasady tylko pojazdy zarejestrowane są dopuszczane do ruchu, a dokumentem stwierdzającym dopuszczenie takich pojazdów do ruchu jest właśnie dowód rejestracyjny. Dowód rejestracyjny więc spełnia dwojakiego rodzaju rolę: potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Złożenie wniosku w organie rejestrującym oznacza wszczęcie postępowania w sprawie o zarejestrowanie pojazdu, która wymaga rozstrzygnięcia. Jest to sprawa indywidualna rozstrzygana w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Załatwienie sprawy w tym postępowaniu (zarówno pozytywne dla strony, jak i negatywne) następuje przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (art. 104 § 2 k.p.a.). Jak słusznie podnosi się "Osoba, która nabyła pojazd, ale obecnie nie jest już właścicielem pojazdu, nie posiada interesu prawnego we wznowionym postępowaniu dotyczącym rejestracji na rzecz poprzedniego właściciela." (decyzja SKO z dnia 13 września 2006 r., SKO 4143/63/06 OwSS 2007, nr 1, poz. 7). 2. "Dowód rejestracyjny jest zewnętrznym przejawem oświadczenia woli organu administracyjnego rozstrzygającego sprawę rejestracji pojazdu; potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu, a jednocześnie jest dokumentem potwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu" (uch. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., OPS 6/01, Jur. 2001, nr 12, s. 34). "Z rejestracją pojazdu - jak zauważył NSA - łączy się wydanie decyzji administracyjnej o zarejestrowaniu pojazdu oraz wydanie dowodu rejestracyjnego i tablic rejestracyjnych, przy czym dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę: potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu" (uch. składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 55). "Sam dowód rejestracyjny nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 104 k.p.a. W art. 107 § 1 k.p.a. określono niezbędne (obowiązkowe) składniki każdej decyzji administracyjnej. O dopuszczalności wprowadzenia do decyzji dodatkowych obowiązków stanowi art. 107 § 2 k.p.a., według którego na podstawie przepisów szczególnych organ może wprowadzić do decyzji dodatkowe elementy, jak: termin, warunek, zlecenie. Decyzja o rejestracji pojazdu zawiera jedynie dane identyfikujące pojazd i jego właściciela i taka jej treść jest utrwalana w aktach na odwrocie wniosku o rejestrację. Przepisy ustawy nie przewidują obowiązku wpisywania do decyzji o rejestracji pojazdu zastrzeżeń dotyczących szczególnych warunków używania pojazdu ani powinności okresowej kontroli jego sprawności technicznej. Z treści art. 75 ust. 1 ustawy wynika, że gdy używanie pojazdu jest uzależnione od szczególnych warunków określonych w przepisach, starosta wpisuje w dowodzie rejestracyjnym lub pozwoleniu czasowym odpowiednie zastrzeżenie. Również adnotacja o obowiązku okresowego przeprowadzania badania technicznego pojazdu ze wskazaniem jego terminu powinna się znaleźć w dowodzie rejestracyjnym (art. 82 ust. 1 ustawy), przy czym dla pojazdu już zarejestrowanego adnotację o kolejnym terminie badania technicznego pojazdu wpisuje do dowodu rejestracyjnego uprawniony diagnosta po stwierdzeniu pozytywnego wyniku badania (art. 82 ust. 2 ustawy) (uch. składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 września 2001 r., OPS 6/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 7). Jak trafnie zauważa się, że "Decyzja o kolejnej rejestracji pojazdu eliminuje jedynie z obrotu prawnego skutek decyzji o poprzedniej rejestracji w postaci ukształtowania stosunku materialnoprawnego, którego treść stanowi zarejestrowanie danego pojazdu na rzecz określonego podmiotu. Mamy więc do czynienia z sytuacją istnienia w obrocie prawnym decyzji, która od momentu uzyskania waloru ostateczności przez kolejną decyzję o zarejestrowaniu pojazdu staje się bezprzedmiotowa. Dopóki jednak nie zostanie wydana decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia bezprzedmiotowej decyzji (art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a.), funkcjonuje ona w obrocie prawnym, choć nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji decyzja stwierdzająca wygaśnięcie bezprzedmiotowej decyzji o zarejestrowaniu pojazdu jest w istocie decyzją stwierdzającą wygaśnięcie stosunku materialnoprawnego ukształtowanego decyzją, która pierwotnie nie była bezprzedmiotowa" (decyzja SKO z dnia 15 października 2005 r., SKO 4143/28/05, OwSS 2006, nr 2, poz. 35)." / Por. R.A. Stefański, Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, LEX, 2008, wyd. III do art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /. Tej treści stanowisko prawne prowadzi do konstatacji, że ujawnienie w dowodzie rejestracyjnym specjalnego charakteru pojazdu należy do organu rejestrującego pojazd. Brak stosownego stwierdzenia w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczny, także dla organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, że pojazd opisany w dowodzie rejestracyjnym nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm. – ustawa Prawo o ruchu drogowym /. Spór o treść, zupełność dowodu rejestracyjnego w zakresie specjalnego charakteru pojazdu nie jest sporem o zastosowanie prawa podatkowego, rozstrzyganym przez organ podatkowy, w postępowaniu podatkowym. Podsumowując, organ podatkowy nie jest uprawniony / legitymowany / do przyjęcia w postępowaniu podatkowym ustaleń wbrew treści dowodu rejestracyjnego czy ponad jego treść, w zakresie specjalnego charakteru pojazdu. To organ legitymowany i zobowiązany do rejestracji pojazdu i wydania dowodu rejestracyjnego dokonuje kwalifikacji rejestrowanego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, przesądza o kategorii pojazdu / por. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 /. Nadto organ podatkowy w granicach swobodnej oceny całokształtu dowodów, odniósł się do opinii biegłego A. O., sporządzonej w postępowaniu podatkowym i opinii M. D., sporządzonej z inicjatywy samych podatników, poza postępowaniem podatkowym. Biegły A. O. wprost stwierdził, że pojazd do nauki jazdy ze względów technicznych, konstrukcyjnych nie spełnia wymagań pojazdu specjalnego. Organ podatkowy w granicach swobodnej oceny dowodów odmówił znaczenia opinii M. D. i prawidłowo argumentował, że w istocie jest to opinia co do prawa, wbrew art. 197 § 1 o.p. Z tego względu rozważane środki transportowe nie są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako pojazdy specjalne. 10. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym środki transportowe objęte decyzją nie są przystosowane w sposób szczególny do przewozu osób i ładunków, nie są używane przez podmioty opisane enumeratywnie w art. 2 pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z tego względu nie stanowią pojazdów używanych do celów specjalnych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności / mimo braku zarzutu w skardze / należy stwierdzić, że nie mają racji skarżący podatnicy, kiedy w postępowaniu podatkowym zmierzali do uzyskania zwolnienia podatkowego z odwołaniem do środków transportowych stanowiących zapasy mobilizacyjne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie stanowią zapasów mobilizacyjnych środki transportowe pozostające w posiadaniu, w bieżącym użytku podatnika. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia zapasów mobilizacyjnych. W literaturze fachowej przyjmuje się, że zapasy mobilizacyjne przeznaczone są na wyposażenie nowo formowanych jednostek wojskowych bądź w okresie pokoju gromadzi się je w składach i magazynach stacjonarnych z przeznaczeniem do zaspokojenia potrzeb wojsk w czasie wojny / por. szerzej Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, L. Etel, S. Presnarowicz, G.Dudar, ABC 2008 r. do art. 8 u.p.o.l. oraz powołana tam literatura i orzecznictwo /. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym takich okoliczności podatnicy nie wykazali. Nie wykazali by środki transportowe były przeznaczone na wyposażenie nowo formowanych jednostek wojskowych bądź były zgromadzone w składach, magazynach stacjonarnych z przeznaczeniem do zaspokojenia potrzeb wojsk w czasie wojny Z tego względu rozważane środki transportowe nie są objęte zwolnieniem podatkowym z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako zapasy mobilizacyjne. 12. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 ustawy p.p.s.a.