I SA/Kr 2231/10

Sygn. akt I SA/Kr 2231/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011r., sprawy ze skargi A. M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 czerwca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.M. złożył wniosek o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), wnioskodawca podał, że od stycznia 2004 r. posiada kontrakt – umowę o pracę z zagraniczną firmą z siedzibą w Szwajcarii, przebywając jednocześnie na urlopie bezpłatnym w macierzystej firmie w Polsce. W ramach tej umowy w latach 2004 – 2008 zamieszkiwał i świadczył pracę na terenie Serbii, gdzie płacił podatki od swoich dochodów. Od stycznia 2009 r. stale mieszka i pracuje na terenie Szwajcarii, gdzie także płaci stosowne podatki. Od początku kontraktu ze szwajcarskim pracodawcą został objęty programem emerytalnym, w ramach którego pracodawca i pracownik odprowadzają stosowne składki na fundusze emerytalne, w tym na tzw. II filar szwajcarski. Ponieważ wnioskodawca jest pracownikiem o krótkim okresie zatrudnienia w Szwajcarii, skorzystał on (w latach 2007 i 2008) z przewidzianej w regulaminie II filara, możliwości wykupienia "lat emerytalnych wstecz", aby powiększyć kapitał na przyszłą emeryturę. Dochody przeznaczone przez pracownika na wykupienie takich lat są w Szwajcarii objęte ulgą podatkową. Wnioskodawca przewiduje, że w okolicy połowy bieżącego roku zakończy działalność zawodową na terenie Szwajcarii i wystąpi do funduszu emerytalnego o rozpoczęcie wypłacania mu świadczenia emerytalnego (tzw. wcześniejsza emerytura). W jego przypadku będzie obowiązywała zasada, że maksymalnie 50% zgromadzonego kapitału może być wypłacone w gotówce na rozpoczęcie pobierania świadczenia, natomiast reszta będzie wypłacana co miesiąc na jego konto w banku. Wnioskodawca planuje ponadto, że po zakończeniu pracy zawodowej na terenie Szwajcarii przesiedli się wraz z całym dobytkiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przewiduje także, że jego polski pracodawca (firma córka jego szwajcarskiego pracodawcy) nie zaoferuje mu już żadnego stałego zatrudnienia. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Według jakich zasad opisane powyżej świadczenie ze szwajcarskiego drugiego filara podlegałoby obowiązkowi podatkowemu na terenie RP? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, wypłata świadczenia byłaby na terenie RP odpowiednikiem wypłaty z indywidualnego konta emerytalnego. Ponieważ zainteresowany nabywa w Szwajcarii prawo do wypłaty wcześniejszej emerytury po ukończeniu 58 roku życia, zatem z punktu widzenia obowiązku podatkowego opisane świadczenie (zarówno jednorazowa wypłata 50% zgromadzonego kapitału a także comiesięczne wypłaty reszty świadczenia) byłoby traktowane jako wypłata a nie zwrot środków z IKE, a więc bez obowiązku odprowadzenia 19% podatku od dochodów kapitałowych. W wydanej w dniu 18 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy Konwencji między RP a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2.09.1991 r. (Dz.U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) i wskazał, że wynika z nich, że Polska ma wyłączne prawo do opodatkowania dochodu z tytułu wypłat świadczeń ze szwajcarskiego programu emerytalnego (drugi filar) osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca będzie otrzymywał świadczenia ze szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego. Zatem nie można tego świadczenia utożsamiać z wypłatą z indywidualnego konta emerytalnego, na co wskazuje wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie. W Polsce wypłaty ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym korzystają ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Ustawodawca nie zawęża tego przepisu tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest tylko, aby program emerytalny funkcjonował albo w oparciu o przepisy tej ustawy albo przepisy funkcjonujące w innym państwie członkowskim UE, a regulującym pracownicze programy emerytalne. Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami, a także wynikający z art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakaz dyskryminacyjnego traktowania programów emerytalnych prowadzonych w innych państwach członkowskich Unii. W odniesieniu do programów prowadzonych w państwach spoza Unii (np. Szwajcaria) takiej gwarancji nie ma, nie ma też wymogu, aby ewentualne analogiczne rozwiązania prawne funkcjonujące w tych państwach traktować tak samo (niedyskryminująco), jak funkcjonujące na gruncie acquis communautaire. W związku z powyższym świadczenia, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego drugiego filara będą podlegały opodatkowaniu w Polsce jako emerytura zagraniczna. Organ przedstawił zasady opodatkowania tych świadczeń. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, podatnik wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ wezwanie to okazało się bezskuteczne, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. przez bezpodstawne wyprowadzenie z treści tego przepisu odesłania, że ma on zastosowanie jedynie do świadczeń pochodzących z krajów członkowskich UE, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich odesłań; - naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, że środki otrzymane z pracowniczego funduszu emerytalnego pochodziły w części ze składek finansowanych z wynagrodzenia opodatkowanego – ponowne opodatkowanie tych samych środków w Polsce narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem skarżącego treść art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. jest jasna, czytelna i wyraźnie wskazuje, że zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych bez względu na kraj, z którego te środki pochodzą pod warunkiem, że program można kwalifikować według prawa państwa wypłacającego świadczenie, jako pracowniczy program emerytalny. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wnioskodawcy. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić takie ograniczenie jakie przyjął organ wydający interpretację, dałby temu wyraz z ustawie. Skarżący wskazał także, że zgromadzony przez niego kapitał w pracowniczym funduszu emerytalnym, obejmował środki, które były uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym w Szwajcarii oraz Serbii podczas okresu wykonywania tam pracy. Dlatego stanowisko organu, aby otrzymane świadczenie emerytalne opodatkować ponownie w Polsce budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia podstawowych zasad funkcjonowania prawa podatkowego, zwłaszcza zaś ich zgodności ze społecznymi celami opodatkowania, najdobitniej wyrażonymi przez sprawiedliwość podatkową, do której nawiązuje Konstytucja RP. Skarżący zwrócił uwagę także, choć zaznaczył, że w świetle powyższej argumentacji kwestia ta nie powinna być przedmiotem rozważań, że błędne jest traktowanie przez organy podatkowe Szwajcarii jako kraju, do którego nie mają zastosowania regulacje dotyczące zabezpieczeń społecznych, w tym dotyczących świadczeń emerytalnych z pracowniczego programu emerytalnego. Wspólnotę Europejską i jej państwa członkowskie oraz Konfederację Szwajcarską wiąże bowiem umowa w sprawie swobodnego przepływu osób. W zakresie zabezpieczenia społecznego zobowiązuje ona do wprowadzenia koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Ma to nastąpić min. w celu zagwarantowania równości traktowania oraz wypłacania świadczeń osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium stron umowy. Mając to na uwadze, jak również fakt, że II filar pracowniczego programu emerytalnego jest dla osób zatrudnionych w Szwajcarii na podstawie umowy o pracę obowiązkowy, należy do tego kraju stosować regulacje unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, reprezentowane zresztą w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1961/07, orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. mówiąc o środkach zgromadzonych w "pracowniczym programie emerytalnym" nie zawęża tego określenia tylko do pracowniczych programów emerytalnych w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. W w/w wyroku, WSA w Warszawie wskazał, że "po pierwsze, uzasadnienie takiej oceny ma umocowanie w wykładni językowej, którą należy co do zasady stosować przy ustalaniu zakresu zwolnień podatkowych w pierwszej kolejności. Oczywistym więc jest, że skoro ustawodawca nie wskazuje w tym przepisie na takie związanie, to w drodze wykładni nie można go "dodać" do wskazanej treści, jako kolejnego jej elementu. Po drugie, zauważyć należy, że gdyby wolą ustawodawcy było takie zawężenie zwolnienia, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. Tak postąpiono w szczególności w przepisach art. 22 ust. 1b oraz art. 30a ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., przy czym ten ostatni przepis dodano tą samą ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, którą jednocześnie nadano nowe (analizowane w tej sprawie) brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., bez wprowadzenia jednak do niego analogicznej formuły prawnej. (...) Jeśli przy tym założyć, że ustawodawca jest racjonalny, to dojść należy do wniosku, iż wybór różnych sposobów wskazywania na kategorię "pracownicze programy emerytalne" oznacza różny zakres znaczeniowy tych programów. Tam, gdzie winny być one pojmowane wąsko, w znaczeniu programów mających oparcie w polskiej ustawie, dokładnie jest to doprecyzowywane. Tam zaś, gdzie takiego doprecyzowania brak, nie ma podstaw ku temu, aby w drodze wykładni takie zawężenie wprowadzać. Po trzecie, trudno doszukiwać się takiego zawężenia w oparciu o wykładnię systemową zewnętrzną w ramach normy wyrażonej w art. 9 u.p.p.e. W myśl tego przepisu określenie "program emerytalny" może być używane wyłącznie do określenia programów uregulowanych w tej ustawie. Przepis ten w istocie ma na celu zapobieganie wprowadzaniu w błąd potencjalnych klientów przez nieuprawnione sugerowanie im poprzez użycie zastrzeżonego określenia, że dany "program" spełnia kryteria przewidziane dla programów emerytalnych, mimo iż takim nie jest. (...) Po czwarte, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej istotne jest natomiast to, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia między innymi dyrektywy 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L 235 z 23.09.2003). Takie odniesienie zawarto w tytule tej ustawy, realizując dyspozycję art. 22 ust. 1 zdanie drugie ww. dyrektywy. Każde przy tym z Państw Członkowskich zapewnić ma w odpowiedni sposób jednolite stosowanie tej dyrektywy (art. 21 ust. 1). Jak wskazane zostało w preambule dyrektywy uzupełnieniem systemu zabezpieczenia społecznego w przyszłości będą w coraz większym stopniu pracownicze emerytury (motyw 5), zaś przyjęta dyrektywa stanowi pierwszy krok w kierunku rynku wewnętrznego pracowniczych programów emerytalnych zorganizowanych na skalę europejską (motyw 6). Ponieważ cel proponowanych działań, a mianowicie ustalenie wspólnotowych ram prawnych, obejmujących instytucje pracowniczych programów emerytalnych, nie może być w wystarczającym stopniu osiągnięty przez Państwa Członkowskie i działając w ten sposób może, ze względu na zakres i wyniki działań, zostać lepiej osiągnięty na poziomie wspólnotowym, Wspólnota, działając na zasadzie pomocniczości przyjęła dyrektywę (motyw 40). Uwzględnianie więc w procesie wykładni prawa przepisów dyrektywy 2003/41/WE, które jest niezbędne w uwagi na członkowstwo Polski w Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż pojęcie "pracowniczego programu emerytalnego" ma swoje normatywne umocowanie w prawie wspólnotowym. Tym samym ustalenie jego zakresu znaczeniowego nie jest niemożliwe na tej płaszczyźnie. W konkluzji stwierdzić więc trzeba, iż obejmuje ono także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej na podstawie przepisów tych Państw". Podsumowując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu podatkowego, że zwolnienia tego nie można zastosować do świadczeń, które wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego II filara, gdyż Szwajcaria nie jest członkiem UE. Zgodzić się należy w tym zakresie ze stanowiskiem skarżącego, że do Szwajcarii należy stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego. Sąd zauważa, że od dnia 1 czerwca 2002 r. w stosunkach między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską obowiązuje umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób (Dziennik Urzędowy L 114, 30/04/2002, str. 6-72). Od 1 kwietnia 2006 r. postanowienia tej umowy są wiążące także dla Polski (protokół do Umowy między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, w związku z udziałem w charakterze Umawiających się Stron Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii oraz Republiki Słowackiej, w następstwie przystąpienia tych państw do Unii Europejskiej, Dziennik Urzędowy L 89, 28/03/2006, str. 30 – 45). W/w umowa kompleksowo reguluje stosunki między państwami Wspólnoty a Szwajcarią min. w zakresie wzajemnego dostępu do rynku pracy, prawa do wykonywania usług, prawa wjazdu i pobytu. W zakresie zabezpieczenia społecznego, umowa o swobodnym przepływie osób zobowiązuje strony do wprowadzenia koordynacji ich krajowych systemów zabezpieczenia społecznego. Wynikiem tych działań, o czym stanowi art. 8 tej umowy, ma być zapewnienie równości traktowania obywateli stron umowy, sumowanie dla celów nabywania i zachowania prawa do świadczeń, jak również ustalenia ich wysokości, wszystkich okresów uwzględnianych dla tych celów przez ustawodawstwa krajowe zainteresowanych państwa, wypłata świadczeń osobom zamieszkującym terytorium stron umowy, nawiązanie współpracy i wzajemna pomoc administracyjna między władzami i instytucjami stron umowy. A zatem w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego Szwajcaria została zrównana z krajami Unii Europejskiej. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że nie ma więc podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego do świadczeń otrzymywanych ze szwajcarskiego programu emerytalnego, tylko na tej podstawie, że Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej. Słuszność powyższego stanowiska potwierdził zresztą sam ustawodawca, który od 1 stycznia 2011 r. dodał do art. 21 ust. 33 w brzmieniu "przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej". W uzasadnieniu do projektu tej zmiany (druk sejmowy nr 3500) czytamy, że "z uwagi na ogólny charakter pojęcia pracowniczych programów emerytalnych pojawiają się wątpliwości co do możliwości objęcia tym zwolnieniem wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie innych niż RP państw członkowskich Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Konfederacji Szwajcarskiej. W celu wyeliminowania wskazanych wątpliwości proponuje się zatem dookreślenie pojęcia "pracownicze programy emerytalne". A więc już przed nowelizacją przedmiotowe zwolnienie dotyczyło wypłat dokonywanych z pracowniczych programów emerytalnych działających na terenie Szwajcarii. Zmiana miała na celu tylko doprecyzowanie przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie. Sąd zwraca także uwagę, że przed tą nowelizacją art. 21 regulujący zwolnienia od podatku odnosił się do Konfederacji Szwajcarskiej, np. w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. dotyczącym wydatków podatnika na cele mieszkaniowe. Poza tym z wielu innych aktach prawnych obowiązujących w Polsce wynika fakt zrównania Szwajcarii z innymi krajami UE. I tak np. w ustawie z dnia 14 lipca 2006 r. o wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pobycie oraz wyjeździe z tego terytorium obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i członków ich rodzin (Dz.U. Nr 144, poz. 1043), w art. 2 zawierającym słowniczek ustawy, w znowelizowanym z dniem 20 lipca 2007 r. pkt 6, wskazano, że przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronę umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, Konfederację Szwajcarską. Również w ustawie z dnia 13 czerwca 2003 r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2006 r., nr 234, poz. 1694 ze zm.), wskazano, że ustawy tej nie stosuje się do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej, oraz członków ich rodzin, którzy do nich dołączają lub z nimi przebywają (art. 3 pkt 2 ustawy). Potwierdza to słuszność w/w stanowiska Sądu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana oceny prawnej stanowiska pytającego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, uwzględniając wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na zasadzie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.