II FSK 1433/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1953/10 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. K. - dalej jako "Skarżący", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 20 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż jako członek zarządu spółki akcyjnej - zwanej dalej "spółką", zamierza uczestniczyć w programie motywacyjnym. Programem objęci są członkowie kadry menedżerskiej spółki, w tym jej członkowie zarządu. Założeniem programu jest stworzenie przejrzystego mechanizmu motywującego menadżerów spółki do działań na rzecz jak najlepszych wyników finansowych osiąganych przez spółkę, a tym samym wzrostu jej wartości dla akcjonariuszy spółki. Istotą programu jest przyznanie beneficjentom przez spółkę (odpłatnie, na podstawie stosownej umowy opcji) prawa do nabycia w przyszłości, w z góry określonych datach, z góry określonej liczby akcji spółki, po z góry ustalonej cenie, która odpowiadać będzie wycenie akcji spółki dokonanej przez niezależnego biegłego na datę wprowadzenia w życie programu. O ile beneficjent i spółka nie ustalą inaczej, wykonanie opcji nabycia akcji przez beneficjenta polegać będzie na rozliczeniu pieniężnym, tj. wypłacie przez spółkę kwoty różnicy pomiędzy ceną z wyceny akcji spółki dokonywanej przez niezależnego biegłego na datę wykonania opcji przez beneficjenta a ceną wykonania opcji. W przypadku gdyby akcje spółki były nominowane na giełdzie, cenę z wyceny zastąpiłaby cena akcji ustalona w oparciu o kurs akcji spółki na giełdzie. Udział beneficjentów w programie jest dobrowolny. Beneficjent zawiera ze spółką stosowną umowę opcji określającą dokładną liczbę akcji, do nabycia których będzie na jej podstawie uprawniony oraz terminy wykonania praw z przyznanych mu opcji nabycia akcji. Przewiduje się, że umowy opcyjnie zawierane byłyby na okres 2-3 lat. Pomiędzy beneficjentem a spółką istnieje stosunek pracy. Jeżeli w przewidzianych w umowie terminach wykonania prawa z opcji nabycia akcji, cena z wyceny akcji spółki będzie wyższa od ceny wykonania opcji, beneficjent uzyska przychód w postaci stosownej nadwyżki ponad cenę wykonania opcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nadwyżka ta (dodatnia różnica pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji) nie jest w żaden sposób gwarantowana w umowie opcji - zależy wyłącznie od tego, jaka będzie relacja ceny z wyceny (lub ceny akcji na giełdzie - w przypadku notowania akcji spółki na giełdzie) w momencie realizacji umowy opcji do ceny wykonania opcji ustalonej przez spółkę i beneficjenta w umowie opcji. Jeżeli cena z wyceny będzie niższa od ceny wykonania opcji, osiągnięcie ww. przychodu przez beneficjenta nie będzie możliwe. Świadczenia stron w opisanej powyżej umowie opcyjnej mają cechy świadczeń ekwiwalentnych. Z jednej strony spółka godzi się wypłacić beneficjentowi nadwyżkę wynikającą ze wzrostu wartości akcji w stosunku do wartości określonej w dacie zawarcia umowy opcji, ale z drugiej strony sama czerpie korzyści ze wzrostu wartości jej akcji (większa wartość spółki to większa zdolność kredytowa, większy potencjał rozwoju oraz większa korzyść dla akcjonariuszy). Z kolei beneficjenci uzyskują możliwość uczestniczenia w powyższej nadwyżce, przy czym za gotowość spółki "do podzielenia się" taką nadwyżką są zobowiązani do zapłaty spółce określonych kwot, a do tego biorą na siebie ryzyko nieosiągnięcia przez spółkę takich wyników, które zapewniałyby im udział w nadwyżce. Skarżący zapytał - czy uzyskany przez beneficjenta programu przychód w związku z realizacją praw w ramach przyznanych mu przez spółkę opcji nabycia akcji poprzez wypłatę nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i czy powstały w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, przychód uzyskany z tytułu realizacji praw z opcji nabycia akcji poprzez rozliczenie pieniężne stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych i w związku z tym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Pismem z dnia 20 października 2008 r. Skarżący został wezwany do uzupełnienia wniosku i wyjaśnienia czy przedmiotowe opcje mają charakter zbywalny, czy spółka, która przyznaje Skarżącemu opcje jest spółką polską czy zagraniczną oraz czy sformułowanie, że opcje akcji przyznane są beneficjentom "odpłatnie" oznacza, że uiszczono premię za akcje. W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że opcje nabycia akcji mają niezbywalny charakter, a spółka przyznająca opcje nabycia akcji ma siedzibę w Polsce. Natomiast sformułowanie, że opcja nabycia akcji przyznawana jest beneficjentom odpłatnie oznacza, że beneficjent opcji płaci ich wystawcy cenę opcji, tj. premię za opcje, bez względu na fakt, czy czynność taka okaże się dla beneficjenta korzystna, czy niekorzystna. Interpretacją indywidualną z dnia 20 kwietnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że określona w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny, a ceną wykonania opcji, która może być wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy. Według Ministra Finansów, kwota ta stanowi pochodną wynagrodzenia. Gdyby nie łączący Skarżącego z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on możliwości uczestnictwa w programie motywacyjnym dla kadry menadżerskiej spółki i nie otrzymałby prawa do nabycia w przyszłości określonej liczby akcji. W związku z tym otrzymany przychód należy, zdaniem Ministra Finansów, zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy. Dalej Minister Finansów wskazał, że Skarżący otrzyma opcje nabycia akcji, które mają charakter niezbywalny, nie można ich sprzedać ani odstąpić. Zatem opcje te nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz z ostrożności procesowej art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd, który wyrokiem z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 602/09, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2008 r., wyjaśniając co jest zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia, naprowadzając jednocześnie na rolę organu i sens postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów nie poradził sobie z kwalifikacją przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego z hipotezą i dyspozycją normy prawnej, mającej zastosowanie w tym przypadku. Za błędne uznał Sąd stanowisko Ministra Finansów, że określona w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny a ceną wykonania opcji, która może być wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę, do przychodów ze stosunku pracy. W związku z tym, zdaniem Sądu, rację ma Skarżący, iż brak jest podstaw do uznania, że wszelkie przychody osiągane od pracodawcy przez pracownika stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Według Sądu, Minister Finansów powinien wyjaśnić kwestię charakteru umowy opcji nabycia akcji, gdyż jest to umowa nienazwana objęta unormowaniem prawa cywilnego, mocą której zawarty zostaje specyficzny kontrakt pomiędzy spółką jako całością, a osobą mającą cechy menadżera. Umowa adresowana jest do zamkniętego kręgu osób, których właściwością, m.in. jest to, że są zarazem pracownikami Spółki. Dalej Sąd stanął na stanowisku, że otrzymana kwota rozliczenia z tytułu realizacji praw wynikających z kontraktu opcyjnego stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Następnie przywołując treść art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn., zm.) - powoływanej dalej jako "u.o.i.f.", Sąd stwierdził, iż Minister Finansów w tej kwestii nie zajął stanowiska i nie wypowiedział się, z jakich powodów nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Skarżącego. W efekcie powyższego Sąd wyjaśnił, że Minister Finansów nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok zarzucając, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącego stanowi przychód ze stosunku pracy oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Minister Finansów przywołał treść art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Zatem zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowy przychód został prawidłowo zakwalifikowany. Dalej Minister Finansów argumentował, że Skarżący otrzyma opcje nabycia akcji, które mają charakter niezbywalny, nie można ich sprzedać, odstąpić. Zatem opcje te nie mieszczą się w kategorii pochodnych instrumentów finansowych i tym samym w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wyraził pogląd, że rozpatrując wniosek Skarżącego, przeanalizował dokładnie zdarzenie przyszłe, ustosunkował się do jego stanowiska zawartego we wniosku oraz wskazał stanowisko prawidłowe w przedmiotowej sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Za nietrafione uznał Minister Finansów przywołanie przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 602/09. W ocenie Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2010 r. została wydana przy uwzględnieniu ww. prawomocnego wyroku WSA w Warszawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji - do odpowiedniego źródła przychodów - w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., potencjalnych przychodów, które Skarżący może uzyskać z tytułu udziału w zaoferowanym mu przez spółkę - jego pracodawcę, programie motywacyjnym, opisanym szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji, przychody te należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, a ściśle rzecz biorąc są to przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Natomiast według Ministra Finansów, są to przychody ze stosunku pracy określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tej też kwestii dotyczy sformułowany w skardze zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zawarta w powyższym przepisie definicja przychodów ze stosunku pracy ma zatem charakter otwarty, co podkreślił w skardze kasacyjnej Minister Finansów, gdyż wskazane w niej poszczególne rodzaje wypłat i świadczeń składających się na pojęcie przychodu ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) nie zostały wyliczone w sposób enumeratywny. Obok bowiem wymienionych przykładowo w drugiej części tego przepisu, po zwrocie "a w szczególności", typowych świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, na wstępie tego uregulowania mowa jest, m.in. o "wszelkiego rodzaju wypłatach pieniężnych". Istotnie więc formuła tego przepisu jest bardzo pojemna, a w konkretnym przypadku zwłaszcza w sytuacjach szczególnych bądź nietypowych, mogą zaistnieć wątpliwości, co do zaklasyfikowania określonego świadczenia o charakterze pieniężnym albo niepieniężnym jako przychodu ze stosunku pracy. Nie jest jednak tak, na co z kolei zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji przyznając w tym zakresie rację Skarżącemu, iż w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy. Należy zwrócić uwagę, iż z treści tego przepisu wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09). W rozpoznawanej sprawie choćby nawet mogły istnieć argumenty nakazujące rozważenie, czy ewentualne przychody Skarżącego pochodzące z jego udziału w zaoferowanym mu przez spółkę programie motywacyjnym mogłyby być uważane za przychody ze stosunku pracy nie zaś, jak twierdził Skarżący i przyjął to Sąd pierwszej instancji z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., to Minister Finansów ich nie przedstawił. Argumentacja zaprezentowana w interpretacji indywidualnej, co było przedmiotem zasadnych zastrzeżeń zarówno ze strony Skarżącego jak i Sądu pierwszej instancji, sprowadzała się w istocie rzeczy do oznajmującego stwierdzenia, że zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia nadwyżki pomiędzy ceną z wyceny akcji, a ceną wykonania opcji, która ma być wypłacona Skarżącemu przez spółkę, do przychodów ze stosunku pracy, a ponadto, że źródłem i podstawą wypłaty tej należności jest stosunek pracy, bo gdyby nie ten stosunek łączący Skarżącego z pracodawcą nie otrzymałby on możliwości udziału w programie motywacyjnym. Mowa była tam także o tym, że mająca być z tego tytułu wypłacona Skarżącemu kwota stanowi pochodną wynagrodzenia, choć nie wyjaśniono, co to oznacza i jaki związek zachodzi pomiędzy tym (pierwotnym) wynagrodzeniem a przychodem z tytułu udziału w programie motywacyjnym. Także w skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadniczo ograniczono się do wywodu, iż skoro świadczeniodawcą jest pracodawca, a beneficjentem pracownik, to powstały w tej relacji po stronie Skarżącego przychód został prawidłowo zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy. Natomiast w skardze tej brak jest odniesienia się i rzeczowej polemiki, co do tych wszystkich elementów i cech podkreślanych przez Skarżącego, które wskazywały na odrębność zawartej umowy opcji i pochodzących stąd ewentualnych przychodów od umowy o pracę i wynikającego stąd wynagrodzenia i które także legły u podstaw kwestionowanego w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji. Chodziło tu przy tym o takie cechy, jak: odrębny od umowy o pracę cywilnoprawny charakter zawieranej umowy opcji, dobrowolność w przystąpieniu do programu, brak jakichkolwiek gwarancji co do powstania i wymiaru ewentualnego przysporzenia, odpłatność (ze strony pracownika) za przyznaną opcję nabycia akcji (premia za opcję), itd. Także jeżeli chodzi o zanegowanie w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji (a także Skarżącego), iż w opisanym we wniosku Skarżącego stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z przychodami z pochodnych instrumentów finansowych, o których to instrumentach mowa jest w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., a w konsekwencji z przychodami z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.) w skardze kasacyjnej brak jest rzeczowej argumentacji. Przeciwne twierdzenia Ministra Finansów, podnoszone przez niego w tej skardze, a więc, iż ustanowione przez spółkę na rzecz Skarżącego opcje na nabycie akcji nie mieszczą się w kategoriach pochodnych instrumentów finansowych, co za tym idzie, w sprawie nie znajdzie zastosowania wskazywany przez Sąd pierwszej instancji - art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., opierają się wyłącznie na przyznanej przez Skarżącego okoliczności, że opcje nabycia akcji mają charakter niezbywalny. Minister Finansów nie wyjaśnił jednakże (także wcześniej w interpretacji), z jakich regulacji prawnych wywiódł stanowisko, iż cecha zbywalności stanowi konstytutywny element pochodnych instrumentów finansowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonywujących argumentów, które pozwoliłyby uznać za zasadny podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym skutecznie podważyć zaprezentowany w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji pogląd podzielający w tej mierze stanowisko samego Skarżącego, iż ewentualne przychody uzyskane przez niego z tytułu realizacji przyznanych mu przez spółkę praw z opcji nabycia akcji stanowiły przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, tj. przychody z kapitałów pieniężnych. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rację miał Sąd pierwszej instancji, iż uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w zakresie wykazania powodów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, przepisowi temu uchybiało. Z kolei zawartym w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważaniom Ministra Finansów odnoszącym się do art. 153 P.p.s.a. i zawierającym zastrzeżenia, co do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii realizacji wskazań wynikających z poprzedniego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 602/09, nie towarzyszyło sformułowanie stosownego zarzutu. Mając powyższe na uwadze, wskazać trzeba, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).