I SA/Wr 210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Borońska, Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług. I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] sierpnia 2010 r. (data wpływu) A Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi aktywną działalność gospodarczą, podejmując wciąż działania mające na celu rozwój Spółki. W związku z rosnącą ilością kontrahentów, Spółka otrzymuje coraz większą ilość faktur oraz faktur korygujących. Niejednokrotne korekty faktur, jak również opieszałość poczty powoduje konieczność długiego oczekiwania na wskazane dokumenty. W związku z powyższym, Spółka planuje odejść od praktyki oczekiwania każdorazowo na wystawioną przez kontrahenta fakturę, czy jej korektę, a tym samym wydłużania okresu dokonania odpowiedniej rejestracji dokumentu w systemie księgowym. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy mając na uwadze sytuację Spółki, możliwym jest przyjęcie praktyki otrzymywania papierowej wersji faktury lub faktury korygującej w drodze przesłania ich faksem lub wydruku z poczty elektronicznej, lecz bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym z jednoczesnym zachowaniem pełnego prawa do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT oraz do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takich dokumentów podatku naliczonego? W ocenie Spółki, sposób wystawienia oraz forma doręczenia faktury oraz faktury korygującej nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka ma więc prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu, w którym otrzyma fakturę przesłaną w jakikolwiek sposób, co dotyczy także faktur otrzymanych drogą mailową (drukowanych w Spółce), czy przesłanych faksem. Wskazała, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanje dalej "ustawą o ptu"), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy o ptu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na konkretną i jedyną prawidłową formę przesyłania faktur przez podatników. Podobnie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r., jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, nie zawierają zamkniętego katalogu sposobów wystawiania faktur. Sam fakt stanowienia przez jedno z rozporządzeń o fakturach wystawianych w formie elektronicznej nie oznacza, że pozostała stanowi już tylko tradycyjną papierową formę. W opinii Spółki, interpretacja zasad wystawienia, przesłania i przechowania faktur musi być dokonana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim postanowień Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 ze zm. zwana dalej "Dyrektywą 112"). Zdaniem Spółki, przepisy Dyrektywy 112 nie wiążą z faktem wystawienia (wykreowania) faktury konieczności jej wydrukowania. Zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg musi wynikać z przepisów prawa krajowego, jako podstawa dla stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji. Na podstawie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. Spółka zauważyła, iż taka możliwość nie została wykorzystana przez polskiego ustawodawcę. Dalej podała, że zgodnie z art. 232 i 233 Dyrektywy 112 oraz art. 218 i 219 Dyrektywy 112 wskazują łącznie, że w przypadku, gdy sprzedawca i nabywca posiadają papierowe dokumenty potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, to wówczas należy uznać, że transakcja została udokumentowana fakturą papierową również w sytuacji, gdy wyrażenie woli potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji nastąpi poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu w systemie księgowym. Dlatego przekazanie faktury drogą elektroniczną w postaci pliku PDF albo faksem może nastąpić, w ocenie Spółki, bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 112. Otrzymana we wskazany sposób faktura wywołuje natomiast skutki prawne w postaci takiej jak otrzymanie faktury w postaci papierowej. Co istotne w ocenie Spółki, regulacje Dyrektywy 112 nie wprowadzają w żadnym z przepisów wymogu wystawienia faktury w dwóch egzemplarzach oznaczonych po jednych wyrazem ORYGINAŁ i KOPIA. Z faktu tego wynika w sposób wyraźny, że prawodawca wspólnotowy nie nałożył na podatników obowiązku wystawiania papierowych faktur dla prawidłowego udokumentowania transakcji. Z treści przepisów Dyrektywy 112 wynika wyraźnie, że wystawienie faktury ma umożliwić przesłanie odbiorcy (nabywcy) danych, jakie opisują transakcję. Przesłanie może nastąpić w formie papierowej bądź elektronicznej, ale za każdym razem odbiorca powinien mieć możliwość stwierdzenia autentyczności pochodzenia faktury oraz wiarygodności wykazanych na niej informacji. Z tych względów wprowadzanie ograniczeń w postaci obowiązku przesyłania faktur za pośrednictwem poczty bez możliwości przesłania jej droga mailową, czy faksem jest bezcelowym. Faktura przesłana pocztą, kurierem, czy w postaci maiła z podpisem kwalifikowanym nie gwarantuje, że została ona wystawiona w sposób zasadny oraz nie gwarantuje prawdziwości wykazanych w niej danych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. W szczególności fakt, iż przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako ORYGINAŁU, którym ma dysponować nabywca i KOPII, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowić w opinii Spółki argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faksem lub drogą mailową uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Spółka wskazała również, że żaden przepis ustawy o ptu oraz żaden przepis wykonawczy do tej ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania ORYGINAŁU faktury. Ponadto, od dnia 1 maja 2004 r. brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo "Oryginał". Spółka wskazała także, iż prawo do odliczenia, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego od danej transakcji i realizowane jest pod warunkiem posiadania faktury (art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy 112). Zwłaszcza treść art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 wskazuje, że faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Oznacza to zdaniem Spółki, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy, jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. W jej uzasadnieniu, organ interpretujący wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o ptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Organ interpretujący wskazał, iż przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową i elektroniczną. Powołał w tym zakresie regulacje § 4 ust. 1, § 19 ust. 1 i 2, § 21 ust.1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem z 2008 r.") oraz § 2, § 6 ust. 1, 5 i 6, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiana oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r. Nr 133, poz. 1119, zwanego dalej: "rozporządzenie z 2005 r."). Dalej organ interpretujący zwrócił uwagę, że w Dyrektywie 112 została jasno określona forma w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowa czy elektroniczna). Wskazał, że zgodnie z art. 218 Dyrektywy 112, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (tj. w rozdziale 3 "Fakturowanie"). W myśl art. 232 Dyrektywy 112, faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast, stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod, tj. za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego oraz za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie (akapit drugi ww. przepisu). W ocenie organu interpretującego, w odniesieniu do ww. obu rodzajów faktur, Dyrektywa określa w sposób nie budzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa 112 nie przewiduje takiej możliwości aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem organu z przytoczonych przepisów wynika zatem, iż w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi - bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur. Wobec tego, w ocenie organu, skoro ustawodawca uwzględnił możliwość wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur VAT w formie elektronicznej, a także uregulował tę kwestię odrębnymi przepisami, to nie jest możliwe wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur VAT w formie elektronicznej w sposób inny niż przewidziany przez ustawodawcę w rozporządzeniu z 2005 r. Dalej organ stwierdził, powołując art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, b i c oraz 86 ust. 10 pkt ustawy o ptu, iż w świetle tych przepisów, podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury. Otrzymanie - zgodnie z definicją słownikową - zakłada wejście przez podatnika w posiadanie faktury. Dla prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest więc istotne, kiedy dany dokument zostanie wystawiony, ale decyduje "fizyczne" posiadanie tego dokumentu ("otrzymanie") przez podatnika. W praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., nakazujących wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego, forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę temu dokumentowi oraz właściwy tryb postępowania. Z całą pewnością więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi - pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w ww. przepisach i korzystać przy przekazie faktur z systemów elektronicznych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z 2005 r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Dalej organ wskazał, iż istnieje możliwość otrzymania faktur w formie opisanej przez Spółkę (faksem lub za pośrednictwem poczty elektronicznej - po ich wydrukowaniu), jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. Reasumując organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę faktury VAT oraz faktury korygujące od kontrahentów za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach, jak również do wykazania tego podatku w rejestrze VAT. Bowiem otrzymanie faktur w sposób opisany powoduje, iż przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa przez wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem zawartym we wniosku, zarzucając rażące naruszenie norm prawa poprzez: błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 106 ustawy o VAT, niewłaściwe zastosowanie § 2, § 3, § 4 i § 6 rozporządzenia z 2005 r., błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji art. 167, art. 218 i art. 232 Dyrektywy. W uzasadnieniu wezwania Spółka, po przedstawieniu stanu faktycznego zawartego we wniosku, zajętego przez nią i przez organ stanowiska wskazała, iż w pełni podziela wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1444/09 i przywołując szerokie rozważania prawne w nim przedstawione, stwierdziła, że faktury VAT oraz faktury korygujące otrzymywane przez Spółkę od jej kontrahentów za pośrednictwem faksu czy wydruku z poczty elektronicznej bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach oraz stanowią one podstawę do wykazania podatku w rejestrze VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca wniosła o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i poprzedzającej ją interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa wraz z argumentacją, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i dodała, że stanowisko Spółki potwierdza również wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1041/10. Skarżąca zarzuciła także organowi naruszenie przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie odniesienie się w ogóle w sposób merytoryczny do powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu natury procesowej organ wskazał, że prawodawca mając na uwadze charakter prawny wezwania do usunięcia naruszenia prawa, założył, że organ może ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Zatem reakcją organu może być albo odpowiedź na to wezwanie albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi. Odnośnie zaś braku ustosunkowania się do powołanego wyroku NSA, organ stwierdził, iż orzeczenia sądów nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, zaś zawarta w nich ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tym samym nie mają wprost zastosowania ani następstw wiążących w odniesieniu do sytuacji występującej u innego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie zasadniczo koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur zakupowych otrzymanych w formie niepapierowej (emailem, faksem), wydrukowanych następnie przez nabywcę. Zdaniem strony skarżącej analiza przepisów ustawy o ptu, jak też przepisów Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie aby strona mogła odliczyć VAT wykazany na takich fakturach. Przeciwnego zdania jest Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) podnosząc, że otrzymane przez stronę faktury VAT oraz faktury korygujące od kontrahentów za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej bez opatrzenia wiadomości podpisem elektronicznym, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach, jak również do wykazania tego podatku w rejestrze VAT albowiem nie zostaną one wprowadzone do obrotu prawnego (brak skutecznego doręczenia). Powołany wyżej spór był już przedmiotem rozstrzygania w analogicznej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 1444/09. Pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 106 ustawy o ptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Analiza wskazanego wyżej przepisu doprowadza do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. A zatem czysto językowa analiza wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" – por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o ptu. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawy o ptu ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy o ptu prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej". Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie). Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 112 zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Stosownie zaś do art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Z powyższego wynika, że przede wszystkim dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało m.in. zgromadzenie wymaganych informacji stosownie do treści art. 226 Dyrektywy 112. Forma zaś ma charakter wtórny. Następnie w przedmiotowej sprawie wypada zauważyć, że faktura nie musi być przesyłana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. Stąd też niezbędnym jest dokonanie w przedmiotowej sprawie pewnego rozróżnienia, które ma na celu ułatwienie zrozumienia przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, należy wyróżnić mogące wystąpić w obrocie gospodarczym sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie należy uznać, że w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić takie sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005r. Nr 133, poz. 1119) wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia zgodnie z którym faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania. Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane papierowo i przekazywane w formie elektronicznej (lub za pomocą faksu), a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu. Należy również zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy 112, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 112, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 112 wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy 112). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy 112). Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej. Dokonując wykładni prowspólnotowej w przedmiotowej sprawie należy dość do wniosku, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony. Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Niewątpliwym jest bowiem, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej. Na marginesie warto jest wspomnieć, że z dniem 11 sierpnia 2010r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 112 zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112 autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy. Zgodnie zas z art. 233 ust. 2 Dyrektywy 112 poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej: a) zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE; b) elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych. Powyższe przepisy są efektem prac Komisji Europejskiej co do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych warunkach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych (por. R. Pieta-Mintus, H. Zawal-Kubiak, Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT; uproszczenie zasad fakturowania, PP 2009 Nr 5, s. 15 i nast..). Jak wskazała Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...).". Wprawdzie termin implementacji rzeczonej dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013r. to nie zmienia to faktu, że wskazane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Zaś brak zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur faksem lub mailem wynika wyłącznie z błędnego i archaicznego podejścia do kwestii "oryginalności" faktur oraz znaczenia "oryginalnej" faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia czy wystawca wystawi fakturę, wydrukuje ją a następnie wyśle pocztą, czy tez wystawi ją, wydrukuje i wyśle faksem lub pocztą elektroniczną, a nabywca ją wydrukuje. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody (nie formy) przesłania faktury – o ile tylko nabywca będzie dysponowała fakturą papierową (por. Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach? PP 2010 Nr 1, s. 35. ). Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić powyżej wskazaną wykładnię prawa. Jednocześnie odnosząc się do wniosku strony skarżącej o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm. zwanej dalej "O.p."), wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by przewidywała. Zgodnie z art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.s.a. Słusznie zatem zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2022/08, że z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast nieporozumieniem jest zawarty w skardze wniosek o uchylenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści interpretacji indywidualnej objętej wezwaniem. Nie może w nią ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tej interpretacji. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takie roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu naruszeń prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzona odpowiedzią) nic nie zmienia tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych (por. ww. wyrok WSA w Warszawie). Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 p.s.a.