I SA/Sz 992/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2011 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Występując wnioskiem z dnia 17 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, "R" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wskazała, że w Spółce udziałowcami są osoby fizyczne; Spółka posiada kapitał rezerwowy zgromadzony z zysków z poprzednich lat działalności i jest jedynym udziałowcem spółki zależnej – "K" Spółka z o.o.; z uwagi na przyszłe potrzeby inwestycyjne spółki zależnej, wymagają zasilenia środkami z zewnątrz, dlatego spółka zależna podejmie uchwałę o obowiązku wniesienia dopłat na kapitał zapasowy, zobowiązując tym wspólnika (Spółkę –wnioskodawcę) do wniesienia dopłat; dopłaty zostaną wniesione zgodnie z przepisami art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych (ksh) i postanowieniami umowy spółki zależnej na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników w celu finansowania jej działalności inwestycyjnej; możliwość zwrotu wniesionych dopłat będzie zawarta w uchwale o obowiązku ich wniesienia; wnioskodawca zakończy bieżący okres, tj. do momentu przekształcenia, stratą netto; w spółce zależnej nastąpi zwiększenie środków pieniężnych i powstanie kapitału zapasowego z dopłat; po wniesieniu dopłat do spółki zależnej, wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia w spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 ksh; wniesienie dopłat do spółki zależnej wykazywane jest w księgach wnioskodawcy jako koszt finansowy bieżącego roku; źródłem finansowania tych dopłat będzie zysk pozostawiony w Spółce (wnioskodawcy) w latach poprzednich na kapitale zapasowym i rezerwowym; po operacji wniesienia dopłat do spółki zależnej nastąpi przekształcenie i na dzień przekształcenia wnioskodawca wykaże w sprawozdaniu finansowym w kapitale własnym, poza kapitałem zakładowym, niepodzielone zyski z lat ubiegłych (z kapitału zapasowego i rezerwowego) pomniejszone o stratę bieżącego okresu, tj. do daty przekształcenia (powstałą głównie z wniesionych dopłat); w sprawozdaniu finansowym na dzień przekształcenia wnioskodawca może wykazać niepodzielone zyski stanowiące różnicę zysków z lat ubiegłych i straty z bieżącego okresu (przed przekształceniem); w wyniku przekształcenia, spółka komandytowa będzie właścicielem udziałów w spółce zależnej posiadanych dotychczas przez wnioskodawcę; w związku z przekształceniem powstanie obowiązek ustalenia dochodu jako wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej na dzień przekształcenia, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zgodnie z art. 41 ust. 4c spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4. W związku z wyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytanie: "W jaki sposób określić wartości niepodzielonych zysków w przekształcanej "R" Sp. z o.o. na dzień przekształcenia oraz czy wniesione przed dniem przekształcenia dopłaty do drugiej spółki z o.o. mogą być wliczane do tej wartości i wpływać na powstanie obowiązku zapłaty podatku przez osoby fizyczne, będące udziałowcami "R" Sp. z o.o. przed przekształceniem, a komandytariuszami, czy komplementariuszami po przekształceniu w spółkę komandytową?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka uznała że skutecznie wniesione dopłaty do kapitału w "K" spółce z o. o. przed dniem przekształcenia spowodują obniżenie wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową, o których mowa jest w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 2 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, odwołując się do uregulowań przepisów art. 551 § 1, art. 552 i art. 533 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przedstawił zasady kodeksowe przekształcania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową, jak też zasady ustalania wartości majątku i prawa wspólników do udziału w zysku oraz kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych (art. 191 § 1, art. 195 § 1, art. art. 192-197 ksh; art. 93 § 1 i art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej), a następnie – na podstawie 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia – stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć zysk niewypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany, np. na kapitał zapasowy czy rezerwowy spółki kapitałowej. Dyspozycja tego przepisu nie uprawnia więc, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, do pomniejszenia wartości niepodzielonych zysków o kwoty dokonanych dopłat. Pismem z dnia 17 września 2010 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Nr [...] W dniu 16 listopada 2010 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wniesiona została skarga Spółki, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ wykładnią przepisów prawa, żądając uznania jej stanowiska za prawidłowe. Według Spółki, organ interpretacyjny naruszył: - przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, uznał kwoty wydatkowane przez spółkę przekształcaną w spółkę osobową (aktualnie: "R" spółka z o.o.), ale przed przekształceniem, na dopłaty do innej spółki ("K" spółka z o.o.), za kwoty stanowiące niepodzielone zyski spółki "R" na dzień przekształcenia, a w związku z tym opodatkowane na moment przekształcenia. Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka podniosła, m.in. że przekształcenie (spółki kapitałowej w spółkę osobową) jest traktowane przez organ jako ustanie bytu prawnego jednego podmiotu (spółka kapitałowa) i powstanie z momentem wpisu do KRS drugiego podmiotu (spółki osobowej). Tymczasem, przekształcenie nie wiąże się z jakąkolwiek utratą podmiotowości prawnej czy też przenoszeniem majątku. W świetle prawa, w tym podatkowego, podmiot nie zmienia się. Istnieje w dalszym ciągu ten sam podmiot, a następuje wyłącznie zmiana formy prawnej jego działania. Następnie, w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych i ustawy o rachunkowości, skarżąca Spółka przedstawiła opis instytucji dopłat do spółki kapitałowej i stwierdziła, że nie można dokonać zwrotu dopłat, jeśli spółka wykazuje straty (art. 179 ksh). Tak ogólny zapis wskazuje, że spółka w ogóle nie powinna na dzień zwrotu dopłat wykazywać jakichkolwiek strat. Oznacza to, że udziałowcy muszą poczekać ze zwrotem dopłat do czasu pokrycia strat z zysków albo z innych kapitałów (zapasowego, rezerwowych), co może nigdy nie nastąpić lub może nastąpić na rzecz innego wspólnika, który nabył udziały od osoby wnoszącej dopłaty. Innymi słowy, dopłaty mogą mieć charakter bezzwrotny albo zwrotny, ale po spełnieniu określonych warunków. Ponadto, gdyby stosować się do logiki zaprezentowanej przez organ podatkowy i potraktować wnoszone dopłaty jako zysk spółki wnoszącej (i opodatkować je w związku z przekształceniem), to w sytuacji braku zwrotu dopłat (upadłość spółki do której wniesiono dopłaty), zostaną opodatkowane kwoty, które nigdy nie zostaną zwrócone i odzyskane przez spółkę (wspólnika) wnoszącego te dopłaty. Nie można więc w takiej sytuacji w ogóle mówić o zysku, a raczej o stracie, co prowadzi do absurdalnej tezy, że organ podatkowy chce ją także opodatkować na wszelki wypadek. Ostateczna konkluzja skarżącej Spółki sprowadziła się do twierdzenia, że za zysk mogą być uważane tylko kwoty faktycznie uzyskane i możliwe do wypłaty, zaś - według niej - elementarnym błędem logicznym jest stanowisko organu podatkowego, że wniesiona dopłata jest równa jej faktycznemu zwrotowi i może być w każdej chwili "odzyskana" przez wnoszącą ją spółkę i możliwa do faktycznego przekazana wspólnikom tej spółki. Końcowo, Spółka podniosła, że stanowisko organu interpretacyjnego jest sprzeczne z zapisami ksh dotyczącymi ograniczeń możliwości zwrotu dopłat i podstawowym wymogiem do zwrotu dopłaty, tj. braku straty w spółce, która te dopłaty otrzymała. Ponadto, stanowisko organu nie uwzględnia, iż dopłaty - z uwagi na np. stratę i upadłość spółki - mogą nie być nigdy zwrócone. Według spółki, organ w ogóle nie podjął polemiki z twierdzeniami wyrażonymi przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co winien był bezwzględnie uczynić. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię, ani tym bardziej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie był przedmiotem interpretacji. Sąd w pełni podziela argumentację organu interpretacyjnego oraz konkluzję zawartą w zaskarżonej interpretacji, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację przez Spółkę, nawet jeżeli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Zgodnie z ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. A zatem, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia tego przepisu. W sytuacji zatem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych (ksh) termin: "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie, niekiedy oznacza wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (art. 191 § 1 ksh), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 ksh). Skoro jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, nieuprawnione byłoby abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Gdyby termin: "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: "zysk niepodzielony" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo: "dywidenda" pochodzi od łacińskiego dividus, co oznacza: "podzielony", "podzielny" (vide: Słownik Łacińsko-Polski, według słownika Hermana Gengego i Henryka Kopii, opr. Kazimierz Komaniecki, W-wa 1997 Wydawnictwo Szkolne PWN), a więc również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi synonim zysku podzielonego. Ponadto, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot: "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Skarżąca Spółka, opisując zdarzenia przyszłe, jednoznacznie określiła jaki charakter (cel) będą miały dopłaty wnoszone do spółki zależnej. Mianowicie, zainicjować miały powstanie w tej spółce kapitału zapasowego z dopłat. Jednocześnie określono, iż możliwość zwrotu dopłat zawarta zostanie w stosownej uchwale. W żadnym elemencie zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego przez Spółkę stanowiska podlegającego ocenie organu nie wskazano, że dopłaty miałyby być przeznaczone na pokrycie strat w spółce zależnej. Taki związek Spółka natomiast wyeksponowała w skardze. A, wobec tego, że organ ocenia stanowisko wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o interpretację, to nie można zarzucić organowi "elementarnego błędu logicznego", gdyż organ związany jest opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku. Odnosząc się do zarzutu nienależytego uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy wyjaśnić - jak słusznie podniósł to w odpowiedzi na skargę organ - że w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca zawarł konstrukcję zastępczego środka zaskarżenia w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa jest w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z treści art. 53 § 2 tej ustawy wynika, że w przypadkach, o których mowa jest w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści ww. przepisów wynika więc, że organ podatkowy nie ma obowiązku udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W takim bowiem przypadku, ustawodawca przewidział inny termin do wniesienia skargi, tj. termin sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zatem, organ w sytuacjach, kiedy uzna to za uzasadnione, może odstąpić od udzielenia odpowiedzi, informując stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa. Nawet więc brak odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowiłby naruszenia przepisów proceduralnych wobec czego otrzymana odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pomimo że w odczuciu Spółki jest niewyczerpująca, nie może być podstawą do formułowania zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych w tym zakresie. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – należało skargę oddalić.