I GSK 1065/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie NSA Janusz Zajda Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. H. U. "E." W., W., P. Spółki jawnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 63/11 w sprawie ze skargi P. P. H. U. "E." W., W., P. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi P.P.H.U. "E." W., W., P. Sp. j. w G. (dalej skarżąca),uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia 2005 r. do czerwca 2006 r. w łącznej wysokości 868.700 zł. Na podstawie protokołu z kontroli podatkowej oraz dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego (zeznania nabywców oleju opałowego, przesłuchanie strony postępowania oraz obszernej dokumentacji handlowej) Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że skarżąca w okresie od sierpnia 2005 r. do czerwca 2006 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto w dziewiętnastu przypadkach organ stwierdził, że osoby, które składały oświadczenia o nabyciu wyrobów akcyzowych, nie figurowały w ewidencji ludności i nie było możliwe potwierdzenie faktu oraz sposobu nabycia przez te osoby oleju opałowego. W tym stanie rzeczy organ uznał, że skarżąca stała się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Podatnik zobowiązany był składać deklaracje podatkowe oraz dokonywać wpłaty należnego podatku. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjął wielkości sprzedaży oleju opałowego ustaloną w toku kontroli podatkowej na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych od sierpnia [...] sierpnia 2005 r. do dnia [...] czerwca 2006 r. (434.350 litrów objętościowych). W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję z Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Na podstawie wyników kontroli, organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącą odbywała się detalicznie za pomocą odmierzacza paliw ciekłych i wagi oraz hurtowo bezpośrednio do kontrahentów, co stosownie do art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) uzasadnia zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł za 1000 litrów, bez względu na cel sprzedaży. Organ przypomniał definicję odmierzacza, znajdującą się w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77 poz. 731; dalej rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej), a następnie wskazał, że warunkiem koniecznym do uznania urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych jest wyposażenie w wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym oraz w urządzenie kasujące wskazanie urządzenia odmierzającego objętość. Za nieistotny uznał fakt, iż urządzenie, które użytkowała strona postępowania, nie spełniało innych wymogów technicznych dla odmierzaczy, w szczególności nie posiadało wskaźnika należności oraz świadectwa legalizacji. W ocenie organu każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, w szczególności, jeśli ma miejsce na stacji paliw, niezależnie od tego, czy wydanie tego oleju będzie polegało na napełnieniu zbiornika pojazdu (baku), czy innego zbiornika (kanistra, cysterny), skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązkiem podatnika było także wyegzekwowanie od kupującego olej opałowy, oświadczenia (zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie posiadanych ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie), a gdy oświadczenie zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane podatnik powinien odmówić sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej podatek obliczony na podstawie uprzywilejowanej stawki. Zdaniem organu oczywistym jest również, iż zarówno wymogi obligujące sprzedającego do dochowania należytej staranności, jak też jego prawny interes, w pełni uzasadniają żądanie wylegitymowania się przez kupującego dokumentem pozwalającym na potwierdzenie wiarygodności danych zawartych w złożonym oświadczeniu. Odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu stanowi uzasadnioną przesłankę do zastosowania sposobu postępowania określonego przepisem art. 65 ust. 1a u.p.a. Organ uznał również, iż strona nie może obarczać organów podatkowych winą za to, iż nie ustalono faktycznego miejsca zamieszkania dziewiętnastu osób, które w oświadczeniach złożyły nieprawdziwe dane. Organ podatkowy składał wnioski o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych, a wyniki tych sprawdzeń były negatywne. WSA w P. uchylając zaskarżoną decyzję, przypomniał przyjęty przez organy stan faktyczny oraz przepisy mające zastosowanie w sprawie. Sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcia organów celnych naruszają art. 210 §1 pkt 6 § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 65 ust. 1 i art. 10 ust. 2 u.p.a., a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd uznał, że chociaż Naczelnik Urzędu Celnego wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego przemnażając litry objętościowe oleju opałowego przez stawkę podatku akcyzowego wynosząca 2000 zł od 1000 litrów, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił. Stwierdzenie uzasadnienia decyzji, iż do opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wielkość sprzedaży oleju opałowego ustaloną w kontroli podatkowej jest niewystarczające. W ocenie WSA posiadanie przez organ materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej nie oznacza, że organ podatkowy zostaje zwolniony: z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, z obowiązku własnej oceny materiału dowodowego oraz z obowiązku samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych uwarunkowanych materialnoprawnymi przesłankami określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, porównanie zestawienia miesięcznych obrotów olejem opałowym załączone do protokołu przesłuchania kontrolowanego (k. 333 akt administracyjnych) z wielkościami przyjętymi do określenia zobowiązania podatkowego wskazuje, że zawarte w nich dane nie są tożsame, nawet po uwzględnieniu użycia oleju opałowego na potrzeby własne. Jednocześnie porównanie wielkości przyjętych do określenia zobowiązania podatkowego z wielkościami zawartymi w protokole z kontroli podatkowej ujawnia istotne rozbieżności w zakresie miesiąca sierpnia 2005 r., a w uzasadnieniu decyzji nie wskazano dowodów i nie omówiono przyczyn usprawiedliwiających te różnice poza wskazaniem, że zobowiązanie podatkowe określono za okres od dnia [...] sierpnia 2005 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji brakuje analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego zarówno przez organ podatkowy, jak i organ kontroli podatkowej, co do wielkości podstawy opodatkowania. Uzasadnienie decyzji ogranicza się tylko do omówienia przesłanki sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych oraz rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zaznaczono, że co do ustalenia podstawy opodatkowania organy musiały w całości przeprowadzić własne postępowanie dowodowe, gdyż strona odmówiła jakiejkolwiek współpracy – przedłożenia faktur zakupu, faktur i paragonów sprzedaży oraz spisów stanów inwentaryzacyjnych oleju opałowego, podnosząc, że wezwanie narusza przepisy postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. Strona wskazała również, że w trakcie kontroli podatkowej dokonano szczegółowego badania przedmiotowych dokumentów, a wyniki kontroli są w posiadaniu organu. W ocenie Sądu I instancji dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych usprawiedliwiają stanowisko, że organy ustaliły źródło zaopatrywania się skarżącej w wyroby akcyzowe (olej opałowy). Skoro skarżąca nie prowadziła sprzedaży oleju opałowego z nieznanych źródeł pochodzenia, to aktualna staje się kwestia zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym, zatem kierując się zasadą jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 u.p.a.) oraz uwzględniając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego (§ 2 ust.4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. u. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek), organ powinien wypowiedzieć się, co do kwestii obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. Sąd wskazał, że następstwem prawnym zarówno braku rzetelnego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, jak i sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, jest powrót do stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. (z zastrzeżeniem dotyczącym okresu rozliczeniowego przypadającego na sierpień 2005 r.). Jednakże podatnik nie może domyślać się, co było przyczyną powstania obowiązku podatkowego – niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzasadnienie decyzji nie pozwala rozstrzygnąć, które zdarzenia w ocenie organu przesądziły o powstaniu obowiązku podatkowego i w jakim zakresie. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ nie wypowiedział się w kwestii dowodów i sposobu ustalenia: - ilości zakupionego oleju opałowego, - ilości oleju opałowego zużytego na własne potrzeby strony postępowania, - ilości oleju opałowego sprzedanego hurtowo bezpośrednio do kontrahentów, - ilości oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem (brak prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego). W konsekwencji przyjęta w decyzji wielkość podstawy opodatkowania nie ma faktycznego uzasadnienia, a kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest niemożliwa. Sąd wskazał, że organ II instancji nie rozpoznał ponownie wszystkich przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a jedynie ograniczył się rozważenia argumentów przedstawionych w odwołaniu. Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że zawężenie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym (zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym) jest także pogwałceniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pk1 lit c p.p.s.a. W ocenie Sądu niezasadne jest uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego, gdyż na etapie kontroli legalności kwestionowanych decyzji nie stwierdzono konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 §2 O.p.). Usunięcie stwierdzonych uchybień możliwe jest przez ujawnienie w uzasadnieniu decyzji procesu rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów dotyczących wszystkich przesłanek przemawiających za przyjęciem określonej wielkości postawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz w skardze. Urządzenie, które zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, chociaż nie posiadało aktualnego świadectwa legalizacji i częściowo było niesprawne (nie działał podzespół wykazywania należności), nie przestaje być odmierzaczem paliw ciekłych. Istotne jest to, że użytkowane przez skarżącą urządzenie było przystosowane i przeznaczone do wydawania paliw do pojazdów mechanicznych. "Faktem prawotwórczym" w regulacji art. 65a ust.1 u.p.a. jest rozprowadzanie oleju opałowego w sposób właściwy dla oleju napędowego, czyli za pomocą dystrybutora – urządzenia technicznie przystosowanego, a prawnie przeznaczonego, do wydawania paliw ciekłych na stacji paliw. Sąd podkreślił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki podatkowej, to rzeczą podatnika jest "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone przepisami prawa. Korzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej jest związane z obwarowaniami, których niedopełnienie może przyczynić się do zniweczenia tego prawa. Podatnik sprzedając olej opałowy, powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie ponosi odpowiedzialności za późniejsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu, lecz za posiadanie oświadczeń zapewniających możliwość realizacji kontroli podatkowej u nabywców oleju opałowego. Skarżąca zaskarżyła w części wyrok WSA w P., wniosła o uchylenie w części wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie jedynie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., w przypadku gdy naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego dopatrzyć się można zarówno w działaniu Dyrektora Izby Celnej w P. jak i Naczelnika Urzędu Celnego w L.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną (brak podstawy prawnej w uzasadnieniu), pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz niewłaściwe przytoczenie w treści uzasadnienia podstawy prawnej, która nie istnieje; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisu prawa materialnego w drodze błędnej wykładni przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawione zostały argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W kontekście zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej trzeba zwrócić uwagę na to, że postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone, gdyż sprowadza się ono jedynie do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego w granicach skargi kasacyjnej, o czym jasno stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Z urzędu Sąd ten bierze pod uwagę nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpatrując skargę w tym zakresie, należy stwierdzić, że wskazany przez wnoszącą skargę kasacyjną spółkę zarzut błędnej wykładni przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a. (w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia), znajduje swoje uzasadnienie, jednakże w przedmiotowej sprawie nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidują bowiem możliwość oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a zarówno wówczas, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie jest prawidłowy. Trafne są względy, tj. stwierdzone naruszenie prawa procesowego (art. 210 §1 pkt 6 § 4, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p.), dla jakich nastąpiło uchylenie kontrolowanej przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., ale wadliwy jest wyrażony w uzasadnieniu tegoż wyroku pogląd oraz wskazanie skierowane do organu odnoszące się do regulacji objętej art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślenia wymaga, że do kwestii art. 65 ust. 1a u.p.a. (wadliwego jego zastosowania w tej sprawie i błędnej wykładni) – zresztą podnoszonej przez skarżącą jako główny zarzut skierowanej do Sądu I instancji skargi – Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. odniósł się (i to w sposób niezwykle lakoniczny i marginalnie) dopiero w adresowanych do organu "wskazaniach", stwierdzając, że "rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz w skardze", gdyż – zdaniem WSA – "urządzenie, które zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych i konstrukcyjnie było przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych, chociaż nie posiadało aktualnego świadectwa legalizacji i częściowo było niesprawne (nie działał podzespół wykazywania należności), nie przestaje być odmierzaczem paliw ciekłych" (vide str. 13 zaskarżonego wyroku). Jak dalej stwierdził Sąd I instancji, "Faktem prawotwórczym" w regulacji art. 65a ust.1 u.p.a. jest rozprowadzanie oleju opałowego w sposób właściwy dla oleju napędowego, czyli za pomocą dystrybutora – urządzenia technicznie przystosowanego, a prawnie przeznaczonego, do wydawania paliw ciekłych na stacji paliw". W związku z tym należy wskazać, że art. 65 ust. 1a u.p.a. stanowił, że "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". Z przepisu tego jasno wynika, że jedną z przesłanek w nim zawartych jest "sprzedaż za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych". Definicję odmierzacza paliw ciekłych zawierało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej – vide § 2 pkt 5, a także Rozdział 6 zatytułowany "Wymagania metrologiczne w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy" (vide § 60 – § 73). Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2007 r., a zatem miało zastosowanie w tej sprawie. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że urządzenie, które co prawda "zostało wyprodukowane jako odmierzacz paliw ciekłych", ale nie posiadało już aktualnego świadectwa legalizacji (być może się popsuło?) oraz nie spełniało też innych określonych w tym rozporządzeniu wymagań w zakresie konstrukcji i wykonania odmierzaczy, "nie przestało być odmierzaczem paliw ciekłych". Jak podaje skarżąca, sporne urządzenie "w firmie wykorzystywane było jako pompa do nalewania oleju opałowego". Z podanego opisu procesu sprzedaży oleju opałowego wynika, że sprzedaż dokonywana była w ten sposób, że "...ważony był najpierw pojemnik pusty, następnie nalewany był olej opałowy przez "nalewak", ważony pojemnik pełny i następnie wyliczana ilość biorąc pod uwagę parametry oleju z ostatniego dowodu wydania z hurtowni." Przy czym waga "posiadała aktualną cechę legalizacyjną", natomiast ów sporny "nalewak" – nie. Okoliczności te niewątpliwie wymagają ponownej analizy i oceny w świetle zawartej w 65 ust. 1a u.p.a. przesłanki, mówiącej wyraźnie o "sprzedaży ... za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", z uwzględnieniem definicji odmierzacza paliw ciekłych i innych wymagań określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, jak również z uwzględnieniem tego, że sprzedaż ta dokonywana była również (równocześnie) "za pomocą" wagi posiadającej "aktualną cechę legalizacyjną". Jeśli natomiast chodzi o fakt (i związany z tym zarzut), że Sąd I instancji (mówiąc o "Fakcie prawotwórczym..." – str. 13 zaskarżonego wyroku) mylnie powołał "art. 65a ust.1 u.p.a." zamiast art. 65 ust. 1a, stwierdzić należy, że jest to oczywista omyłka redakcyjna, bowiem i z wcześniejszych (np. str. 8 wyroku) i z późniejszych rozważań Sądu jasno wynika, o jaki przepis chodzi, i fakt ten w sposób oczywisty nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. zaskarżony został "w części", jak również zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części" (vide str. 2 skargi kasacyjnej). Kasator jednak nie wskazał, ani jakiej "części" dotyczy owo zaskarżenie, ani też w jakiej "części" ów wyrok miałby zostać uchylony. Można jedynie przypuszczać, że kasatorowi chodzi wyłącznie o pkt I wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił (jedynie) decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r. (zaś w pkt II wyroku WSA zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej, a w pkt III stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana), ponieważ z dalszej treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że kasator nie kwestionuje rozstrzygnięć zawartych w pkt II i III wyroku, lecz jedynie pkt I, gdyż, zdaniem kasatora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. powinien był uchylić nie tylko skarżoną przed nim decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008 r., ale również decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym należy zauważyć (na co też wcześniej zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04), że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ew. uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do rozstrzygnięcia zawartego w pkt I zaskarżonego wyroku, nie da się wyodrębnić takiego – odrębnego – rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skoro na jego wysokość wpływa wiele elementów, określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Jak trafnie zauważył NSA w powołanym wyroku z dnia 25 października 2005 r. (aczkolwiek swój pogląd wyraził na tle podatku dochodowego), wymiar "ostateczny" musi obejmować wszystkie te elementy. Z tego też względu Sąd I instancji – mimo że podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi nie podzielił, ale stwierdził inne naruszenia przez organ prawa procesowego – był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, co też uczynił powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wyjaśniając jednocześnie, dlaczego w okolicznościach tej sprawy nie było potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę Sądu I instancji i jako całkowicie nieuzasadniony uznaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a także podniesiony w tymże kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie uznał "za prawidłowe" działanie organów podatkowych, skoro uchylił zaskarżoną decyzję. Analizując treść skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że skarżący nie tyle kwestionuje samo zawarte w pkt I wyroku rozstrzygnięcie (w zasadzie korzystne dla niego), lecz raczej zawartą w jego motywach ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które byłyby wiążące dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (art. 153 p.p.s.a.). W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną w trybie art. 184 p.p.s.a., może wyrazić w uzasadnieniu wyroku odmienną ocenę prawną i ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04; z dnia 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2262/04; z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 831/07). W przedmiotowej sprawie ocena ta dotyczy konieczności głębszej analizy treści art. 65 ust. 1a u.p.a. i zawartej w nim przesłanki mówiącej o sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej, wobec brzmienia art. 184 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził, że jej wniesienie było nieuzasadnione. Zachodzi zatem szczególny przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.