I SA/Łd 153/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał, na wniosek A Spółki z o.o. w Ł. (dalej Spółka), indywidualną interpretację podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, wskazując że zamierza wybudować dwa budynki mieszkalne, wielorodzinne wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Podała, że powierzchnia poszczególnych lokali nie będzie przekraczała 150 m2 . Spółka uzyskała pozwolenie na budowę. Aktualnie trwa procedura przetargowa w ramach której zostanie wyłoniony generalny wykonawca. Spółka podała, że na terenie na którym ma zostać zrealizowana inwestycja stały stare nie nadające się do eksploatacji budynki mieszkalne i inne. Przedmiotowe budynki zostały rozebrane przez "podmiot zewnętrzny" na podstawie zawartej umowy. Po wykonaniu usługi rozbiórki ów podmiot wystawił fakturę VAT opodatkowując cenę usługi stawką 22%. Spółka wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem, czy wykonawca usługi zastosował prawidłową stawkę podatku, biorąc pod uwagę, że przeprowadzona usługa wiąże się z budową budynków mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym ? Prezentując własne stanowisko Spółka podała że, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT", stawkę 7% stosuje się w przypadku dostawy, budowy, remontu obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Spółki rozbiórka starych budynków jest, w opisywanym przypadku nierozerwalnie związana z budową nowych budynków mieszalnych. Nie jest bowiem możliwe ich wybudowanie bez uprzedniego dokonania rozbiórki już istniejących obiektów budowlanych. Tym samym rozbiórka jest jednym z etapów budowy. Konkludując Spółka stwierdziła, że wykonawca usługi rozbiórki powinien opodatkować wykonaną usługę według stawki 7%. Organ podatkowy uznał, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Stwierdził, że stawka 7 % ma zastosowanie zarówno w przypadku budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętego tym programem. W myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Następnie organ podatkowy wskazał, że przedmiotem umowy między Spółką, a "podmiotem zewnętrznym" jest rozbiórka budynków mieszkalnych, komórek i garaży które nie nadają się do używania. Według PKWiU roboty związane z rozbiórką i burzeniem budynków i budowli; roboty ziemne; roboty związane z oczyszczaniem terenu budowy, są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45.1 jako roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę. W konsekwencji rozbiórka budynków mieszkalnych i innych mimo że wiąże się z robotami budowlanymi, nie stanowi usług o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Wymienione przepisy przewidują opodatkowanie stawką 7% czynności które mają na celu m.in. budowę, przebudowę, remont, modernizację obiektu realizowaną w celu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Powyższy cel nie jest natomiast realizowany w przypadku przez rozbiórkę budynków mieszkaniowych, komórek i garaży. Reasumując organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż podmiot dokonujący rozbiórki starych, nie nadających się do eksploatacji, budynków mieszkaniowych i innych, jest zobowiązany opodatkować wykonanie tych usług stawką 22 %. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretacje podatkową. Zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że znaczenie pojęcia robót budowlano-montażowych, którymi posługują się przepisy podatkowe należy ustalać na podstawie przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z powyższego wywiedziono, że prace polegające na rozbiórce obiektów budowlanych należy zakwalifikować jako roboty budowlane. W ocenie strony skarżącej także analiza poszczególnych sekcji i działów PKWiU wskazuje, że w sekcji F mieści się dział 45 zatytułowany: roboty budowlane. Wymieniony dział dzieli się na pięć podgrup z których pierwsza to roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę. Oznacza to zdanie strony skarżącej, że każdą usługę zawartą w dziale 45 należy traktować jako mieszczącą się w kategorii robót budowlanych. Również rozbiórki wymienione w podgrupie robót związanych z przygotowaniem terenu pod budowę, należą do kategorii robót budowlanych. Strona skarżąca podniosła również że zastosowanie stawki preferencyjnej do robót budowlano montażowych ma na celu wspieranie rozwoju budownictwa mieszkaniowego oraz obniżenie kosztów inwestycji mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów aniżeli zostały w niej podniesione. Zaskarżoną interpretację należało uchylić bowiem Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów nie dostrzegł, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej wystąpił podmiot nieuprawniony. Stosownie do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z cytowanego przepisu wynika, że zainteresowanym, tj. stroną postępowania o wydanie interpretacji, jest taki podmiot który zwraca się o jej wydanie w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 o.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia swojej sytuacji w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Przypomnieć trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on w istocie innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie temu podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania podmiotów innych niż wnioskodawca. Wykładnia operatywna dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa. Jest ona prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy (por. postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 923/09 LEX nr 607812, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 541/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że Spółka jest nabywcą usługi polegającej na rozbiórce budynków. Wykonawcą tej usługi jest inny podmiot, określony przez Spółkę jako "podmiot zewnętrzny". Ów podmiot wykonał usługę i wystawił fakturę VAT opodatkowując wykonaną czynność stawką 22 %. Z powyższego wynika, że usługę wykonał podmiot będący, odrębnym od skarżącej Spółki, podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona skarżąca jest natomiast nabywcą przedmiotowej usługi, który co do zasady może pomniejszyć swój podatek należy o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W ocenie Sądu zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku rodzi konsekwencje podatkowe wyłącznie po stronie wykonawcy usługi (wystawcy faktury VAT). Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT to wykonawca usługi wystawia fakturę VAT, w której określa m.in. stawkę podatku. Jeśli opodatkuje wykonaną czynność niewłaściwą stawką konsekwencją będzie bądź zawyżenie podatku należnego, bądź jego zaniżenie. Pierwsza z sytuacji wystąpi, gdy podatnik zastosuje wyższą stawkę podatkową, zaś druga przeciwnie, gdy opodatkowanie nastąpi według stawki niższej niż wynikająca z przepisów prawa. Dalszą konsekwencją tych nieprawidłowości może być powstanie po stronie wystawcy faktury prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (gdy zastosuje stawkę za wysoką), bądź konieczność zapłaty zaległego podatku (jeśli zastosuje stawkę niższą od właściwej i w rozliczeniu podatkowym za dany okres wystąpi zobowiązanie). Zauważyć należy, że tego rodzaju konsekwencje podatkowe nie wystąpią u nabywcy usługi, który otrzymał fakturę VAT za zakupioną usługę z nieprawidłową stawką podatku. Nabywca usługi może przyjąć do własnego rozliczenia podatkowego wartość nabytej usługi i towarzyszącego tej wartości podatku, tylko według danych wynikających z otrzymanej faktury. W przypadku gdy nabywca otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, może wystawić fakturę zwaną notą korygującą. Uprawnienie to nie obejmuje jednak szeregu elementów otrzymanej faktury, w tym stawki podatku (§ 15 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Fakturę korygującą dotyczącą stawki podatku może wystawić jedynie wystawca faktury pierwotnej (§ 14 ust. 1 w/w rozporządzenia). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż interpretacja podatkowa dotycząca stawki podatku nie wpływa na sytuację podatkową nabywcy usługi. Zakładając hipotetycznie, że organ podatkowy podzieliłby stanowisko nabywcy, co do wysokości stawki, nabywca usługi nie mógłby przyjąć we własnym rozliczeniu podatku według stawki wynikającej z takiej interpretacji. Nie mógłby także wystawić faktury korygującej, gdyż tą wystawia tylko sprzedawca. Nie miałby również prawnej możliwości by wyegzekwować od wystawcy skorygowanie pierwotnej faktury. Konkludując należy stwierdzić, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej stawki podatku, pochodzący od nabywcy usługi, nie dotyczy jego indywidualnej sprawy. Stawka podatku stanowi indywidualną sprawę podmiotu, który wykonał usługę i tylko te podmiot jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. i może wystąpić do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. A contrario wydanie takiej interpretacji na wniosek innego podmiotu (np. nabywcy usługi) narusza art. 14b § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien odmówić wszczęcie postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 165a O.p w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż wniosek o interpretację pochodzi od podmiotu, który, w myśl art. 14b § 1 o.p, nie jest stroną w tym postępowaniu. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. P.Z-C.