I SA/Łd 156/11

Dnia 16 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O.pocznie na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania premii pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych, otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest m.in. zawieranie umów na dostawę półproduktów do produkcji płytek ceramicznych, dekoracji ceramicznych i innych produktów. Ze względu na to, że Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, przy zawieraniu umów określane są w porozumieniu z dostawcą poziomy rocznych obrotów spółek wchodzących w skład tej grupy upoważniających Spółkę do otrzymania premii pieniężnych (bonusów) od dostawcy. Ponadto Spółka zawiera tego typu umowy indywidualnie, tj. umowa stanowi, że jeżeli Spółka przekroczy określony poziom obrotów z konkretnym dostawcą, dostawca ten zobowiązany jest do przyznania i wypłacenia premii pieniężnej (bonusu) Spółce w umówionej wysokości. Przy czym wysokość premii pieniężnych (bonusów) nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą, jest uzależniona wyłącznie od wysokości zrealizowanego rocznego obrotu, a poziom zrealizowanego obrotu w pierwszym przypadku nie jest ustalany wyłącznie w oparciu o obroty Spółki z dostawcą, ale w oparciu o obroty wszystkich spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej do której należy Spółka, natomiast w drugim przypadku wyłącznie o obroty samej Spółki. Niezrealizowanie przez Spółkę (spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej) określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy odpowiedzialnością. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przyznawane i wypłacane Spółce przez dostawców premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia przez nią w danym roku określonego poziomu obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? Czy właściwym sposobem dokumentowania przyznania i wypłacenia Wnioskodawcy premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonych wysokości obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej u dostawców jest wystawienie noty księgowej (uznaniowej przez dostawcę lub obciążeniowej przez Spółkę), czy też faktury korygującej, wystawianej przez danego dostawcę ? W zakresie pierwszego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że przyznane i wypłacone jej przez dostawcę premie pieniężne (bonusy) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług. W przedmiocie drugiego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że właściwym sposobem udokumentowania przyznania i wypłacenia przez dostawcę premii pieniężnych (bonusów) Spółce z tytułu przekroczenia określonego poziomu obrotów przez Spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej jest wystawienie noty księgowej obciążeniowej lub uznaniowej. Indywidualną interpretacją z dnia 14 października 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie opodatkowania premii pieniężnych, oraz nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania premii pieniężnych otrzymywanych w związku z przekroczeniem w danym roku określonego obrotu przez Spółkę oraz spółki chodzące w skład grupy kapitałowej . W interpretacji organ podatkowy wskazał, że w opisanym przypadku, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zobowiązany do świadczenia innych usług, takich jak usługi o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., a więc otrzymana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez Wnioskodawcę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Premia ta w istocie stanowi bowiem rabat obniżający wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem otrzymywanie premii pieniężnej podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w celu udokumentowania jej udzielenia należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia. W dniu [...]r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej w części dotyczącej sposobu dokumentowania przyznania i wypłacenia Wnioskodawcy premii pieniężnej z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotu przez Spółkę. W wezwaniu Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższą indywidualną interpretację z dnia [...]r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W swoim środku zaskarżenia wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednoczesne uznanie, że otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarowi usług; 2) prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane Skarżącej w opisanym stanie faktycznym należy uznać jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania prowadzący w konsekwencji do obowiązku wystawienia korekt faktur; 3) prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1, art. 106 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez Skarżącą premii pieniężnej nie jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług, lecz rabatem zmniejszającym podstawę opodatkowania wymagającym wystawienia korekty faktury; 4) art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 2006 347/1), poprzez uznanie korekty faktury za jedyny dokument właściwy do udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych; 5) przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Spółka powołała liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie drugiego z pytań postawionych przez spółkę skarżącą, dotyczącego prawidłowego sposobu dokumentowania przyznania i wypłacenia spółce premii pieniężnych z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest niekonsekwentne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ podzielił bowiem stanowisko spółki skarżącej zawarte w pierwszym z zadanych pytań, że przyznane i wypłacone Wnioskodawcy przez dostawców bonusy (premie pieniężne) z tytułu przekroczenia w danym roku określonego poziomu obrotów przez spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołał się w tej mierze na okoliczność, że wysokość premii nie jest powiązana z żadną konkretną dostawą, w związku z czym nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i pozostaje obojętna podatkowo. Innymi słowy, zdaniem organu wypłacenie w tych warunkach premii pieniężnej nie wpływa na wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku VAT. Z drugiej jednak strony, w zakresie pytania drugiego, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia sądu w niniejszej sprawie, organ stanął na stanowisku, że owa premia stanowi w istocie rabat obniżający wartość dostaw z danego okresu udokumentowanych poszczególnymi fakturami, o który, zgodnie z art. 29 ust.4 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT zmniejsza się podstawę opodatkowania czyli obrót. Sposób dokumentowania owego rabatu wynika zaś z § 13 ust. 1 i 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego dnia 28 listopada 2008 r. przewidującego wystawienie w takim przypadku faktury korygującej. W ocenie sądu, pozostającej w opozycji do stanowiska organu, skoro w systemie motywacyjnym przyjętym pomiędzy kontrahentami zdecydowano się na stosowanie premii pieniężnej, to wybór ten jest decydujący dla oceny podatkowej. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 432/10, sens ekonomiczny premii i rabatu jest taki sam ale sens prawny jest różny. Premia to nagroda za satysfakcjonującą współpracę i choć powoduje przysporzenie jak rabat , nie można ich utożsamiać ( opublikowane w Rzeczpospolita z dnia 29 marca 2011 r., str. C4). Sąd rozpoznający sprawę pogląd ten w całości podziela. W okolicznościach sprawy skoro spółka wybrała z partnerem handlowym w ramach ustaleń podjętych na poziomie całej grupy kapitałowej otrzymanie premii pieniężnej ( bonusu ) od dostawcy za osiągnięcie rocznych obrotów spółek wchodzących w skład grupy, to organ podatkowy z tego faktu nie może wywodzić odmiennych skutków podatkowych poprzez uznanie ,że premia jest rabatem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku - o tym czy mamy do czynienie z rabatem, który nakłada obowiązek obniżenia podstawy opodatkowania czy też premią pieniężną , przy której takiej konieczności nie ma, decyduje wybrana przez danego podatnika strategia motywacyjna , a nie organ podatkowy. W świetle powyższych rozważań zdaniem sądu rozpoznającego sprawę brak podstaw do traktowania uzgodnionej premii ( bonusów ) w umowach zawartych przez wnioskodawcę, za rabat w rozumieniu art. 29 ust 4 ustawy o VAT. Jak trafnie zauważono w skardze, akceptacja powyższych zapatrywań organu oznaczałaby, że otrzymanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT, zaś dokumentowanie jej otrzymania winno się odbywać wedle prawideł tej regulacji podatkowej albowiem jest ona w istocie rabatem obniżającym wartość dostaw z konkretnego okresu udokumentowanego poszczególnymi fakturami. Jak wskazano wyżej pogląd ten jest bezzasadny. Konsekwencją pozostawania otrzymania premii pieniężnej poza regulacją podatku VAT musi być także pozostawienie poza tą regulacją kwestii dokumentowania jej otrzymania. Pogląd odmienny, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnia wyników wykładni przepisów prawa dokonywanej z punktu widzenia zasad logiki i prowadzi do absurdalnych wniosków. W wyroku z dnia 1 lipca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ( sygn. akt I FSK 906/09 ) dobitnie powyższą tezę potwierdził uznając, iż skoro wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług uznać należy (...) , że wystarczającym jest jej udokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Tak więc podkreślić należy z całą stanowczością, że rację ma strona skarżąca wywodząc, że nie ma podstaw prawnych do dokumentowania uzyskania premii pieniężnej poprzez wystawienie faktury korygującej. Pogląd taki miałby, być może uzasadnienie w sytuacji, gdyby otrzymywana premia wpływała na cenę konkretnej dostawy. Skoro jednak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku taka sytuacja nie została wskazana znaczy to, że tak interpretacja jest nieuzasadniona. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę i uwzględni jako wiążące w trybie art. 153 p.p.s.a. powyższe zapatrywania prawne. Rozważy również, czy wyjaśnienie wątpliwości strony skarżącej, przedstawionych w dalszej części pytania drugiego (co do możliwości wystawienia noty księgowej) nie wykracza poza ramy przedmiotowe interpretacji indywidualnych określone w art. 14b ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) w skrócie "p.p.s.a.", należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.