I FSK 906/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 742/08 w sprawie ze skargi W. Spółka z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 742/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. uchylił zaskarżoną interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarcza między innymi w zakresie handlu w branży budowlanej i w związku z tym zawarła zarówno z dostawcami, jak i z odbiorcami umowy regulujące wzajemne działania, i sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z tymi umowami Spółka otrzymuje procentowy bonus od obrotu lub za osiągnięcie określonego w umowie pułapu zakupów, bez świadczenia jakichkolwiek innych usług ze swojej strony. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: " czy prawidłowym jest działanie polegające na dokumentowaniu tzw. bonusów, czyli premii pieniężnych w formie noty księgowej?". Skarżąca stanęła na stanowisku, iż takie działanie jest prawidłowe, ponieważ premia wypłacana przez sprzedawcę nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi oraz należy ją uznać za obojętną dla podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na treść art. 8 ust.1 i art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) oraz przytoczyła stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. I FSK 94/06. Na wezwania organu, spółka w odpowiedziach wyjaśniła: -wypłacane premie odnoszą się do dostaw w danym okresie, nie są związane z konkretnymi dostawami, ich udzielenie zależy wyłącznie od obrotu i dokonania zapłaty - nie ma innych warunków świadczy o tym pismo z 3 lipca 2008r., - jako przedstawiciel firmy F. (producenta) Spółka otrzymuje od niej rabat zależny od wielkości obrotu i kompensowany z należnościami firmy, a następnie rabat ten jest przekładany na poszczególnych odbiorców w zależności od obrotów osiągniętych przez nich w stosunku do Spółki w określonym czasie, o czym świadczy pismo z 21 lipca 2008r. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2008 r. Spółka dokonała sprostowania, że w cytowanym wcześniej piśmie z dnia 21 lipca 2008 r. użyła mylnie pojęcia "rabat" zamiast prawidłowego pojęcia "bonus". Otrzymywane przez Spółkę bonusy są rozliczane w okresach półrocznych, a otrzymuje je firma, która uregulowała wszystkie należności z poprzedniego półrocza najpóźniej do końca kolejnego miesiąca i są one rozliczane w formie kompensaty z należnościami bieżącymi. Spółka przedstawiła także sposób obliczania tzw. bonusów Extra oraz bonusów - solidny partner i sprecyzowała, że rabaty (bonusy) otrzymywane przez nią nie są przedmiotem zapytania. Minister Finansów wydając interpretację uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Następnie Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 7 ust.1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz odpłatne świadczenie usług tj. każde świadczenie na rzecz określonych podmiotów, które nie stanowi dostawy towarów a w tym również - między innymi - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W definicji usługi według przedmiotowej ustawy zawarte jest więc każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu - a więc każde działanie na rzecz innego podmiotu. Dalej w opinii organu odpłatność świadczenia oznacza, że świadczący usługę musi uzyskiwać bezpośrednią korzyść. Jeśli wypłacana premia jest związana z konkretną dostawą, to zgodnie z art. 29 ust.4 ustawy o VAT jest rabatem mającym wpływ na cenę i wobec tego podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Organ dodał, że w praktyce występują jednak sytuacje, gdy premie nie są związane z konkretna dostawą lecz wypłacane są nabywcy, gdy nabędzie on w określonym czasie określoną ilość towarów albo w tymże czasie dokona terminowych płatności w ustalony sposób. Wypłacana w tych przypadkach nabywcy premia jest związana z zachowaniem tegoż nabywcy, czyli ze świadczeniem przez niego usługi a ta usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak twierdzi organ według umów zawartych przez wnioskodawcę z dostawcami i odbiorcami, otrzymuje ona od swoich dostawców bonusy procentowe zależne od wielkości obrotu, rozliczane w okresach półrocznych; wypłacane premie odnoszą się do dostaw w określonym czasie i nie są związane z konkretnymi dostawami. W sytuacji, kiedy wnioskodawca otrzymuje premię pieniężną, jest usługodawcą, bo podejmuje działania w celu uzyskania określonego poziomu obrotów i za to otrzymuje od dostawców premię pieniężną; natomiast jeśli premię tę wypłaca, to jest usługobiorcą, bo to jego kontrahenci podejmują działania w celu uzyskania określonej wielkości obrotów i właśnie za to otrzymują premię. Zatem organ uznał, że skoro wypłacony bonus zależy od określonego zachowania nabywcy towarów, to niewątpliwie nabywca otrzymujący premię świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu na zasadach ogólnych a więc musi ona być odpowiednio udokumentowana bo tego wymaga art. 106 ust.1 przedmiotowej ustawy nakładający obowiązek wystawienia faktury. Niewątpliwie więc zachowanie wnioskodawcy jak i jego odbiorców jest świadczeniem usług a zatem podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust.1 i art. 41 ust.13 przedmiotowej ustawy, zaś wynagrodzeniem za świadczenie tych usług jest zapłata w formie premii pieniężnej - w obu przypadkach powyższa okoliczność powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez świadczącego usługę na rzecz nabywcy usług. W ocenie organu opodatkowanie premii pieniężnej nie jest podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności, wypłata premii nie jest związana z konkretną dostawą, występują tu dwie transakcje a mianowicie: dostawa towarów i w tym przypadku wynagrodzenie płaci nabywca zaś podstawą opodatkowania jest kwota z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku oraz druga transakcja tj. świadczenie usług i w tym przypadku wynagrodzenie wypłaca dostawca a podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę podatku. Spółka z o.o. W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości jako wydanej z naruszeniem art. 14, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust.1 pkt. 1, art. 8 ust.1, art. 106 ust.1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazując na sposób rozliczania bonusów podniosła, iż stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem według którego premie pieniężne stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług. Przytaczając fragment uzasadnienia powołanego wyroku Spółka wskazała także na inne orzeczenia oraz na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 6 lutego 2008r. którego fragment - zgodny z jej stanowiskiem - także przytoczyła. Spółka zarzuciła, że rozbieżne stanowiska organów podatkowych oraz sądów mogą stanowić naruszenie zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji państwowej i organów podatkowych. Z zasad tych wynika bowiem dla organów obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, zapewnienia jednolitości prawnej działania wszystkich organów i podejmowania takich samych rozstrzygnięć w sprawach o tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swojej stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko powyższe nie może być uznane za prawidłowe. Podkreślił, że powołany wyżej przepis art. 8 ust.1 ustawy o VAT wyraźnie definiuje, że odpłatnym świadczeniem usług jest ta czynność, która nie jest dostawą towarów. Jeśli tak, to brak jest podstaw do dopatrzenia się po stronie nabywcy towarów działania będącego czymś innym niż "współrealizacja" dostawy towarów dokonywanej przez dostawcę, przy czym ta " inność" miałaby polegać na otrzymaniu dostaw o określonej wartości i zapłaty za nie. Sam fakt, że za dostawę towarów płaci dostawcy nabywca tychże towarów, a premię pieniężną wypłaca dostawca nabywcy, nie oznacza automatycznie, że między tymi podmiotami istnieje jeszcze inny - oprócz dostawy - stosunek prawny, gdyż brak jest cech taki stosunek odróżniających. W istocie bowiem dostawca towarów dokonując dostawy tj. przenosząc własność towarów na nabywcę, realizuje swoje zobowiązanie i za to otrzymuje od nabywcy należność, a w związku z tym, że dostawa ta osiągnęła określoną wartość w ustalonym czasie i cena została zapłacona, udziela nabywcy bonusu tj. w rzeczywistości pewnego obniżenia należności. Następuje to jednak w sytuacji, gdy należności za poszczególne konkretne dostawy zostały już zapłacone a więc bonus ten nie jest przypisywany do którejkolwiek z tych dostaw. Odpłatne świadczenie usług - jak zasadnie stwierdza organ - oznacza wzajemność świadczeń, ale w ocenie Sądu bezpodstawne było przyjęcie, że nabywanie towarów stanowi odrębną czynność od dostawy tj. z jednej strony podlegałaby opodatkowaniu dostawa, a z drugiej strony nabycie tych właśnie towarów od tego właśnie dostawcy. Dalej Sąd podniósł, że nabywanie towarów w określonym czasie i za określoną cenę i terminowa zapłata nie jest czymś innym od nabycia także brak jest podstaw do doszukiwania się w tych czynnościach świadczenia ze strony nabywcy usługi tylko dlatego, że dostawca motywuje nabywcę do takich zakupów przez przyznanie mu określonej premii pieniężnej niepowiązanej z należnościami za konkretną dostawę. Nabywca - odbiorca towarów w określonym czasie realizuje obrót określonej wielkości na który składa się realizacja wielu poszczególnych dostaw. Okoliczność, że dla otrzymania premii pieniężnej, wartość tych dostaw podlega zsumowaniu, nie oznacza, iż w ten sposób osiągnięcie tego poziomu obrotów stało się usługą. Ponadto w istocie kontrahent otrzymujący premię nie wykonuje żadnych innych działań, których beneficjentem byłby dostawca oprócz tych, które są elementem dostawy tj. odbioru towarów i zapłaty ceny. Sam fakt zwiększenia częstotliwości realizowania dostaw w określonym czasie lub też zwiększenie ich wartości i dokonanie zapłaty nie może powodować " tworzenia" między tymi samymi stronami tej samej czynności, innego stosunku prawnego wywołującego oddzielny stan prawnopodatkowy. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust.1 cyt. ustawy osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty a w konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej niepowiązanej z konkretną dostawą nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc nie musi być dokumentowane fakturą. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte np. w wyroku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Wobec powyższego Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Od powyższego wyroku organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, tj. -art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że uzyskanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów w określonym czasie nie stanowi świadczenia usług i w konsekwencji przyjęcie, że nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dokumentowanie premii pieniężnych nie musi odbywać się na podstawie faktury. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, jak też o zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1ustawy o VAT – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywana przez spółkę na rzecz kontrahenta sprzedaż towarów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie zauważył Sąd pierwszej instancji, że bezpodstawne jest przyjęcie, iż nabywanie towarów przez Spółkę stanowi odrębną czynność od dostawy, tj z jednej strony podlegałaby opodatkowaniu dostawa, a z drugiej strony nabycie tych właśnie towarów od tego właśnie dostawcy. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowić mają – według składającego skargę kasacyjną - wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób ocena wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej dokonywana jest jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Nie ma zatem żadnej podstawy do twierdzenia, że w takim przypadku występują świadczenia wzajemne w rozumieniu art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako K.c.), zgodnie z którym umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Premia pieniężna (bonus) sprzedawcy jest bowiem dodatkowym (premiowym) wynagrodzeniem za osiągniętą wielkość zakupów przez nabywcę, a nie za jakieś jego dodatkowe świadczenie usługowe na rzecz sprzedawcy. W przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują więc wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Zatem skoro wobec powyższych rozważań wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług uznać należy zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Stanowisko to nie narusza więc art. 106 § 1 ustawy o VAT. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami stwierdzić trzeba, że w ich kontekście zgłoszone w sprawie zarzuty nie dostarczają uzasadnionych podstaw do zakwestionowania zaskarżonego wyroku. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.