I SA/Po 725/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. w skrócie: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu w.w. decyzji wskazano, iż M. B. w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. wykazał przychód z tytułu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. z udziałów w prowadzonej spółce jawnej pod nazwą " X Spółka Jawna" z siedzibą w P.. W 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży nabytych w latach wcześniejszych udziałów: w 10 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie [...]; w 1 działce położonej w L. - otrzymując przychód w kwocie [...]; w 12 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie brutto [...]; w 1 działce położonej w L. - otrzymując przychód w kwocie [...] oraz w 27 działkach położonych w L. - uzyskując przychód w kwocie [...]. Nieruchomości te nabyte zostały w dniu 2 grudnia 1999 r. wspólnie z żoną W. B. i P. Z.. W treści aktu notarialnego zapewniono, iż wejdą one w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży udziałów w 2 działkach położonych w L. i J. uzyskując przychód w kwocie [...](nieruchomość ta nabyta została wspólnie z żoną i P. Z. w dniu 9 listopada 2001 r.) oraz udziałów w 8 działkach położonych w P. uzyskując przychód w wysokości [...]. Kupujący zapewnili, iż nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (nieruchomość została nabyta wspólnie z żoną i P. Z.). Poza tym podatnik zbył udziały w 13 działkach położonych w L. uzyskując przychód w wysokości [...]. Nieruchomości te również zostały nabyte wspólnie z żoną oraz P. Z.. Podatnik dokonując transakcji sprzedaży składał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W 2005 r. M. B. osiągnął z tytułu prowadzenia niezgłoszonej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności 74 działek w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż działania M. B., w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że grunty nabywane były w celu zaspokojenia potrzeb podatnika lecz stanowiły przedmiot wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik winien był zakwalifikować uzyskiwane przychody do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, nie znalazł podstaw do zastosowania w stosunku do zbywanych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Działania strony jednoznacznie wskazywały według organu podatkowego, że grunty rolne zakupione zostały nie z zamiarem ich rolniczego wykorzystania lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót gruntami miał charakter handlowy. Od powyższej decyzji M. B. działający przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy uzyskane w badanym roku przez M. B. przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych należy zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. Na podstawie aktów notarialnych organ odwoławczy stwierdził, w odniesieniu do wszystkich sprzedanych przez podatnika w 2005 r. gruntów, iż jego działania w tym zakresie – wspólnie z W. B. i P. Z. – miały charakter zaplanowanej sprzedaży działek. Organ podkreślił że strona uczestniczyła w zainicjowaniu sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego i w podziale działek, by następnie działki te sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów. W ocenie organu, działania podatnika - a w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości - nie pozwalały na uznanie, że gruntu nabywane były w celu zaspokojenia jego potrzeb, lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Organ odwoławczy wskazał, że użycie określeń takich jak: skala zawieranych umów, częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem, zaspokojenie potrzeb podatników jest wynikiem ugruntowanych w judykaturze poglądów. W rozpatrywanym przypadku "skala zawieranych umów" oznaczała zarówno ich ilość, jak i wartość transakcji, a częstotliwość należało rozpatrywać w powiązaniu z pozostałymi czynnikami (przedmiot transakcji, ich ilość, wartość, działania podejmowane przez strony w tym okresie itp.). Zdaniem organu, od samego początku zamiarem strony nie było utworzenie (powiększenie) gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż ziemi podzielonej na działki budowlane z zyskiem. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w.w. orzeczeniu naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie jest zasadne stanowisko organu drugiej instancji, że prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. W jego ocenie, nie działał on jako przedsiębiorca i nie prowadził tym samym działalności gospodarczej, gdyż nie spełniał wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowanych i ciągły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Za błędny należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Strona skarżąca nie wyartykułowała w uzasadnieniu skargi, na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe zasad legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Art. 120 O. p. wymaga, aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego stwierdzić, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatnika zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Za nieuzasadniony należy uznać także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O. p.. Niestety również w tym przypadku strona skarżąca nie wskazała na konkretne działania organów podatkowych, które miałyby naruszyć zasady zupełności materiału dowodowego, bądź jakie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione. Należy zatem domniemywać, że w istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 187 O. p. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego, choć zarzut taki nie został sformułowany. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art. 191 O. p. Znaczna część uzasadnienia skargi stanowi polemikę z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że M. B. sprzedając w 2005 r. działki gruntu nabyte w dniach: 2 grudnia 1999 r., 9 listopada 2001 r., 27 marca 2003 r. i 14 sierpnia 2003 r. prowadził w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody. Należy zauważyć, iż normatywne pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.) począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), w brzmieniu obowiązującym od 2004 r., pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców (art. 3 pkt 9 O. p.). Z tych przepisów wynika, że pojecie pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szeroko definiowane. Jest to w istocie każda działalność zarobkowa, o ile jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tej perspektywie należy wskazać, iż podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Przy tym daną działalność można określić jako zarobkową, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r., SA/Łd 365/93, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1997, nr 2, poz. 42). Z uwagi zaś na tę obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu ( por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., w sprawie SA/Łd 741/91, LEX nr 26531). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. K. Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, t. 3.2 do art. 2, LEX 2005). Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, "Państwo i Prawo" 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania M. B. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, "Glosa" 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Dodać należy, że niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2007 r., I SA/Po 835/07 oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009 r., II FSK 246/08 – dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych M. B. za rok 2004 w odpowiednim do niniejszej sprawy stanie faktycznym). Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący M. B. podejmował czynności, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zajmował się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym właściwe jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. O profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego świadczy przede wszystkim skala i rodzaj podejmowanych czynności. Należy podkreślić, że skarżący dokonywał rocznie obrotu wieloma działkami - w 2004 r. sprzedał 137 działek, a w badanym roku podatkowym zbył 74 działki i uzyskiwał z tego tytułu wysokie przychody sięgające - w roku 2004 – [...], zaś w 2005 r. – [...]. Poza znaczną skalą prowadzonej działalności na uwagę zasługuje fakt, że w ramach wskazanej działalności M. B. podejmował również czynności o charakterze organizacyjnym i administracyjnym. W szczególności brał czynny udział, poprzez zgłaszanie wniosków, udział w posiedzeniach Rady Gminy T. P. w uchwalaniu planu zagospodarowania przestrzennego, co miało wpływ na zmianę przeznaczenia działek, których właścicielem lub współwłaścicielem był skarżący. Skarżący deklarował również pokrycie wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K., a także zobowiązywał się do uzbrojenia gruntów, obejmującego sieć energetyczną, wodną, gazową i kanalizacyjną. O profesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności świadczy również finansowanie zakupu działek z kredytów zaciąganych w komercyjnych bankach. We wniosku o udzielenie kredytu na kwotę [...] w banku [...] skarżący stwierdził, że pieniądze wykorzysta na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane". Nie ulega wątpliwości, że kredyt uzyskany z w tym banku w dniu 29 sierpnia 2000 r. w kwocie [...] na wskazany cel dotyczył finansowania zakupu innych nieruchomości, aniżeli zakupionych wcześniej w dniu 2 grudnia 1999 r. w L., lecz świadczy o zamiarach podatnika skierowanych na profesjonalny, zarobkowy obrót nieruchomościami polegający na zakupie gruntów rolnych i ich przekształcaniu na działki budowlane. Należ bowiem mieć na uwadze skalę dokonywanych przez skarżącego i jego żonę W. B. zakupów nieruchomości w kolejnych latach i ich sprzedaż z zyskiem. Powołane powyżej okoliczności wskazują, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Sprowadzała się ona do nabywania rolnych nieruchomości gruntowych, a następnie do dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zmiany ich przeznaczenia - po to, by następnie wydzielone działki o przeznaczeniu budowlanym sprzedawać, realizując w ten sposób w 2005 r. znaczny dochód, który określono w toku kontrolowanego postępowania na kwotę [...]. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności nie sposób uznać za zasadne twierdzenie autora skargi, że podejmowane przez skarżącego czynności nie wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Fakt, że skarżący zbywał nieruchomości, jak podnosi autor skargi, w piątym roku po nabyciu nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom autora skargi, powołane powyżej okoliczności wskazują, iż skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek ich podziału i zmiany przeznaczenia. Należy wskazać, że w judykaturze sądowoadministracyjnej funkcjonuje ugruntowany pogląd, że czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie określonych rzeczy, a następnie ich sprzedaży z zyskiem, stanowią, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą, która stanowi wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy, do którego nie ma zastosowania regulacja z pkt 8 lit. a tego przepisu - dotycząca źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 1.04.1998 r. w sprawie SA/Sz 1187/97, publ. LEX nr 34139). Stąd też nie jest zasadny zarzut skargi, w której podniesiono, że tylko brak możliwości zaliczenia uzyskanych przez podatnika przychodów do jednego z innych źródeł przychodów umożliwia dopiero ich opodatkowanie tak jak dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy) źródłem są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie kończy się bowiem na wyliczeniu dokonanym pod literami a) do d), lecz jest jeszcze uzupełniony tiretem odnoszącym się do liter a) do c). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości w pewnych sytuacjach może być formą prowadzenia działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności zatem należało badać czy uzyskane przychody można było zaliczyć do działalności gospodarczej i dopiero brak podstaw do takiego zaliczenia mógłby pozwolić na ustalenie sprzedaży jako odrębnego źródła przychodów i jego odrębnego, ryczałtowego opodatkowania lub umożliwić na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a u.p.d.o.f. Z tych powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Bejgerowska /-/ M. Skwierzyńska