II FSK 246/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 835/07 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 835/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 stycznia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 12 kwietnia 2006 r. o nr [...] wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla M. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 253.481 zł. W uzasadnieniu wskazał, że M. B. poza przychodami zadeklarowanymi w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. osiągnął – w tym roku – przychody ze sprzedaży udziałów w 56, 2 i 47 działkach położonych w L. Nieruchomości nabyte zostały w 2 grudnia 1999 r. wspólnie z żoną i P. Z. W treści aktu notarialnego zapewniono, iż wejdą w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto w 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży udziałów w 5 działkach położonych w L. (nieruchomość ta nabyta została wspólnie z żoną i P. Z. w dniu 9 listopada 2001 r.) oraz udziałów w 9 działkach położonych w P. Kupujący zapewnili, iż nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (nieruchomość została nabyta wspólnie z żoną i P. Z.). Podatnik dokonując sprzedaży składał do właściwego urzędu skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy. Ponadto zbył udziały w 17 działkach położonych w S. Nieruchomości nabyte zostały wspólnie z żoną oraz P. Z. Dokonując transakcji sprzedaży udziałów w powyższych nieruchomościach podatnik zastosował zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W 2004 r. podatnik zbył również swoje udziały w 1 działce położonej w S. Nieruchomość tą nabył 19 marca 2002 r. wspólnie z żoną, P. Z., P. A., M. H. i P. W. W stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w tej ostatniej nieruchomości podatnik również zastosował zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. W 2004 r. podatnik zbył łącznie udziały w 137 działkach uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 2.300.437,01 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że działania M. B., w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, że grunty nabywane były w celu zaspokojenia potrzeb podatnika lecz stanowiły przedmiot wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik winien zakwalifikować uzyskiwane przychody do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, nie znalazł również podstaw do zastosowania w stosunku do zbywanych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Działania strony jednoznacznie wskazywały według organu podatkowego, że grunty rolne zakupione zostały nie z zamiarem ich rolniczego wykorzystania lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót gruntami miał charakter handlowy. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy polegające na nieprawidłowej kwalifikacji odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania polegające na zakwalifikowaniu uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jak również zastosowanie do części zbytych nieruchomości zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy były właściwe. Użyte w uzasadnieniu decyzji zwroty takie jak: skala zawieranych umów, częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem, zaspokojenie potrzeb podatników nie zostały w prawie podatkowym określone, a organ pierwszej instancji powyższych pojęć nie definiował. Niezrozumiałym było stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., że "nabywane nieruchomości nie wchodziły w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego", pomimo iż organ dysponował dowodami, że strona była podatnikiem podatku rolnego i prowadziła gospodarstwo rolne. Decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121 oraz 122 poprzez niewłaściwe ustalenie kwoty wydatków związanych z zbytymi w 2004 r. nieruchomościami. Do odwołania dołączono zaświadczenie o wysokości zapłaconego podatku rolnego, faktury i rachunki z tytułu prowizji za pośrednictwo w sprzedaży niektórych działek. Dyrektor Izby Skarbowej w P. skarżoną decyzją, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe na 230.518 zł, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Wskazał, że kwestią zasadniczą w prowadzonym postępowaniu była ocena czy dokonana w badanym roku sprzedaż udziałów w 137 działkach różnych nieruchomości gruntowych o łącznej powierzchni 624.890 m2 położonych w L., S. i S. i przychód uzyskany z tych transakcji należało zakwalifikować do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, czy też do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 8 lit. a/ ustawy oraz czy podatnikowi przysługuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Na podstawie aktów notarialnych organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do gruntów, położonych w S. (17 działek) i w S. (1 działka), możliwe było zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W aktach notarialnych zawarto oświadczenia nabywców, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa albo że w związku nabyciem nieruchomości utworzą gospodarstwo rolne. Na odmienny charakter nieruchomości położonych w S. wskazywała również wartość gruntów – średnia cena sprzedaży wynosiła ok. 1 zł/m2, podczas gdy w przypadku L. – ponad 40zł/m2. Ponadto właściciele nie podjęli działań, zmierzających do wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia gruntów położonych w S. i S. z produkcji rolnej, inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do nieruchomości położonych w P. i L. Odnośnie sprzedanych działek w P. i L. organ stwierdził, że działania podatnika, a w szczególności ich skala, częstotliwość zawieranych umów oraz różnice czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie pozwalały na uznanie, iż gruntu nabywane były w celu zaspokojenia jego potrzeb lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności. Użycie określeń takich jak skala zawieranych umów, częstotliwość i różnica czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem, zaspokojenie potrzeb podatników jest wynikiem ugruntowanych w judykaturze poglądów. Jednolite i ostateczne zdefiniowanie tych czynników (warunków) nie jest możliwe, z uwagi na różnorodność okoliczności faktycznych, występujących w indywidualnych sprawach. W rozpatrywanym przypadku "skala zawieranych umów" oznaczała zarówno ich ilość, jak i wartość transakcji, a częstotliwość należało rozpatrywać w powiązaniu z pozostałymi czynnikami (przedmiot transakcji, ich ilość, wartość, działania podejmowane przez strony w tym okresie itp.). Zamiarem podatnika od początku nie było utworzenie (powiększenie) gospodarstwa rolnego, lecz sprzedaż ziemi z zyskiem. Organ odwoławczy podkreślił, że o fakcie, iż strona nie kupiła nieruchomości położonych w L. w celu włączenia ich w skład gospodarstwa rolnego, lecz w celu podziału gruntu na działki budowlane i sprzedaży ich z zyskiem świadczyła okoliczność czynnego udziału w pracach związanych ze zmianą planów zagospodarowania przestrzennego. Pierwsze sygnały świadczące o tym, że tereny wokół L. utracą charakter rolniczy pojawiły się już w 1996 r. W dniu 29 października 1996 r. Rada Gminy T. podjęła Uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T.". Celem opracowania Studium było określenie długookresowej polityki przestrzennej na obszarze gminy. W rezultacie przeprowadzonych prac Rada Gminy T. Uchwałą z dnia 7 grudnia 1999 r. zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T.". W załączniku do uchwały przedstawiono między innymi tereny przeznaczone pod budownictwo rezydencjalne, mieszkalnictwo o podwyższonym standardzie, pod zabudowę siedliskową, pod intensywną indywidualną zabudowę jednorodzinną. Dokument ten stał się pierwszym etapem do sporządzenia, a potem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w L. Podatnik jak i pozostali współwłaściciele nie wnosili w tym zakresie żadnych zastrzeżeń, a co więcej wielokrotnie zwracali się do Urzędu Gminy w T. z wnioskami o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Osobiście lub poprzez pełnomocników brał udział w posiedzeniach Rady Gminy T. O tym, iż strona nie zakupiła spornych nieruchomości gruntowych wyłącznie w celu rolniczego ich wykorzystania świadczyła również umowa zawarta w dniu 2 lutego 2000 r. pomiędzy małżonkami W. i M. B. i P. Z. a Gminą T., w której właściciele gruntów zobowiązali się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z opracowywaniem planu miejscowego, wybudowania na terenie osiedla wszelkich mediów (woda, kanalizacja, prąd, gaz), utwardzonych dróg i placów o charakterze publicznym, a następnie nieodpłatnego ich przekazania na rzecz Gminy. Projekt zagospodarowania przestrzennego terenów w L. został udostępniony do publicznego wglądu w dniach 29 marca – 20 kwietnia 2001 r. Po zatwierdzeniu projektu podatnik oraz pozostali współwłaściciele występowali do Urzędu Gminy w T. z wnioskami o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości na działki budowlane (pisma z 17 lipca 2001 r., 15 maja 2001 r., 10 listopada 2001 r., 8 lutego 2002 r., 7 sierpnia 2003 r., 19 sierpnia 2003 r., 14 kwietnia 2004 r.). Kolejnym faktem świadczącym, iż zamiarem podatnika była dalsza sprzedaż zakupionych nieruchomości gruntowych było oświadczenie złożone w trakcie procedury udzielania kredytu przez Bank P. SA O/P. w wysokości 500.000 zł, którego zabezpieczeniem miały być przedmiotowe działki. Strony oświadczyły bowiem, iż kredyt wykorzystają na zakup "gruntów rolnych z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane". Zakup działki nr [...] położonej w P. gmina K. świadczył również, zdaniem organu odwoławczego, o profesjonalnych działaniach M. B. polegających na zakupie gruntów, które w dalszej kolejności podlegać miały podziałowi na działki budowlane następnie zaś sprzedaży z zyskiem. O funkcji jaka przewidziana została dla nabytych gruntów, w sposób jednoznaczny, świadczy treść uchwalonego w dniu 12 listopada 2001 r. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K.". Studium to, dla działki [...] przewidywało funkcje terenów leśnych, dolesień, zieleni urządzonej oraz – części północno-zachodniej – tereny pod budownictwo jednorodzinne. Na takie przeznaczenie przedmiotowych gruntów wskazywała również treść ogłoszenia zamieszczonego w G., w którym sprzedawca podał, że w "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. dla części powierzchni wymienionych działek (od strony drogi) przewiduje się funkcję budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego, a pozostała powierzchnia działek przewidziana jest na tereny zadrzewień, zalesień i zieleni izolacyjnej i ekologicznej". Podatnik wspólnie z współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości jeszcze przed jej zakupem zwrócił się pismem z dnia 4 marca 2003 r. (w dniu 27 marca 2003 r. dokonano zakupu) do Urzędu Gminy w K. z prośbą o przeznaczenie działki [...] pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, zadeklarowano również chęć pokrycia wszelkich kosztów opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego związanego z przedmiotową działką. W wyniku niniejszego wniosku Rada Gminy K. Uchwałą z dnia 25 kwietnia 2003 r. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie zakupionej przez podatnika działki, która to uchwała stała się podstawą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania we wsi P. Plan ten przewidywał dla działki [...] zabudowę mieszkaniową, letniskową, rezydencjonalną, mieszkaniowo-usługową. W dalszej kolejności Wójt Gminy K. decyzją nr [...] zatwierdził zaproponowany przez właścicieli, w tym również przez M. B., projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 34 działki. W tym świetle organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie ocenił czynności wykonywane przez podatnika polegające na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w P. i L. jako prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomości zakwalifikował do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. W myśl definicji, zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Wykonywana jest w sposób ciągły – przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Prowadzona jest w sposób zorganizowany, podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik spełnił wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek. Analiza materiału dowodowego wskazywała, że stronie towarzyszył wyraźny zamiar uzyskiwania dochodów; ów motyw zarobkowy jest jednym z czynników wskazujących na uczestniczenie w obrocie gospodarczym. W chwili zakupu sporne działki stanowiły integralną całość, tj. bez rozróżnienia na tereny przeznaczone na inne cele i w takim stanie faktycznym zostały kupione. Podkreślono, że ewentualny spadek lub wzrost wartości gruntu będący następstwem zmiany przeznaczenia, dokonanej już po jego nabyciu, może mieć wpływ na przychód uzyskany ze sprzedaży lecz nie na koszt zakupu. Cena zakupu metra kwadratowego gruntu stanowi co do zasady iloraz ceny nabycia i całkowitej powierzchni wyrażonej w metrach kwadratowych. Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura, a zatem także i drogi dojazdowe, stanowi istotny element wyceny wartości terenu, jego atrakcyjności i opłacalności nabycia. O tym, że strona od samego początku (czyli od momentu nabycia gruntów rolnych) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem zysku, świadczyły również okoliczność, że w licznych przypadkach korzystała z usług biur obrotu nieruchomościami zobowiązała się również, własnym staraniem i na własny koszt w terminie późniejszym do uzbrojenia zbywanych nieruchomości (przedmiotowych działek) w sieć gazową, wodociągową i sieć energetyczną. Łączyło się to z uzyskaniem stosownych pozwoleń, sporządzenia projektów, wyszukania wykonawców, dokonania odbiorów itp. Ustawodawca mówiąc o działalności prowadzonej w sposób zorganizowany nie ma na myśli zorganizowanego przedsiębiorstwa w znaczeniu formalnym. Wykonywanie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, istniejącą niezależnie od dopełnienia szeregu obowiązków wynikających z przepisów prawa, a także niezależnie od uznawania bądź nieuznawania jej za taką przez osobę prowadzącą działalność. Drugorzędna sprawą jest czy osoba prowadząca taką działalność zarejestrowała fakt jej prowadzenia w odpowiednim organie rejestrowym oraz czy posiada wyodrębnione biuro, nazwę, lokal, telefon, fax czy też zatrudnia pracowników. Istotną cechą definiującą każdą działalność gospodarczą jest udział podmiotu ją wykonującą w obrocie gospodarczym, a więc w rynkowej wymianie dóbr i usług. Skala przedsięwzięcia i stopień aktywności w sposób jednoznaczny wskazywały, że czynności wykonywane przez podatnika, mimo braku zorganizowanego w sensie formalnym przedsiębiorstwa nosiły znamiona działalności gospodarczej wykonywanej w sposób profesjonalny, stały, powtarzalny i podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu wymiarowym nie miało miejsca zarzucane naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6 i art. 28 ustawy oraz art. 120, 121 i 122 oraz art. 187, 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nieruchomość rolna położona w L. została zakupiona w dniu 2 grudnia 1999 r. przez skarżącego i żonę, którzy w treści aktu notarialnego zapewniali, iż wejdzie ona w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Niewątpliwie wówczas skarżący posiadał gospodarstwo rolne w L. gmina T. o powierzchni 3,46 ha z profilem produkcji roślinnej. Te okoliczności wskazują na zamiar w chwili zakupu nabycia gospodarstwa rolnego w celu powiększenia już posiadanego majątku osobistego. Sprzedaż działek następowała w piątym roku po zakupie gospodarstwa rolnego, co też wskazuje pośrednio na zamiar podatnika. Zarzut postawiony podatnikowi oparty jest na tezie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony nie jest on trafny. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), którą ustawodawca dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5a. Jego pkt 6 definiował pierwotnie pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem działalności, z której przychody były zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ordynacja podatkowa definiowała działalność gospodarczą w art. 3 pkt 9. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazywała badanie czy czynność wykonywana przez podatnika nie jest zaliczana przez przepisy prawa do innych czynności. Dopiero wówczas gdy ponad wszelką wątpliwość zostanie stwierdzone, że podatnik faktycznie nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności można uznać za pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem podatnik składając we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o których mowa w art. 28 ustawy informował organ o zdarzeniach, w których był stroną. Ani ilość transakcji, ani upływ czasu od daty zakupu do daty sprzedaży nie budził żadnego zainteresowania organu podatkowego. Musiało to rodzić w nim przekonanie co do poprawności podatkowej jego postępowania. Podatnik sprzedawał swój osobisty majątek niewchodzący w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Sprzedający nie działał jako przedsiębiorca, a zatem uznanie go za podatnika jest tłumaczeniem prawa na jego niekorzyść. Autor skargi powołał się na wyrok NSA z 6 września 2002 r. sygn. akt I SA/Po 768/2001, w którym Sąd stwierdził: "Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że skarżący nabył samochód w Niemczech dlatego żeby go następnie w Polsce sprzedać, czyli że nabyciu towarzyszył zamiar sprzedaży, co – gdy nie jest wyraźnie przyznane – winno wynikać z zachowania danej osoby, podejmowanych przez nią działań lub zaniechań, relacji jej stanu świadomości". Sąd wyraźnie wskazał, zdaniem autora skargi, na konieczność zbadania czy nabyciu towarzyszył zamiar sprzedaży. Także nowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na konieczność udowodnienia zamiaru w chwili zakupu. Powołano w tym zakresie się na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażony w wyroku z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/05, gdzie orzeczono, że "Sprzedaż – nawet kilkakrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu". Sam fakt wykonywania czynności sprzedaży (nawet wielokrotnie) bez zbadania czy podatnik działał w charakterze handlowca nie nadaje zbywcy statusu podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna. Za błędne Sąd uznał zarzuty naruszenia art.120 i 121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wyartykułowała w uzasadnieniu skargi na czym miało polegać naruszenie przez organy podatkowe wynikających z tych przepisów zasad legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Niestety również w tym przypadku strona skarżąca nie wskazała na konkretne działania organów podatkowych, które miałyby naruszyć zasady prawdy obiektywnej i zupełności materiału dowodowego, bądź jakie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie zostało uwzględnione. Należy zatem domniemywać, że w istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego było podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podjęła dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego, choć zarzut taki nie został sformułowany. Znaczna część uzasadnienia skargi sprowadzała się do polemiki z zastosowanymi przez organy podatkowe przepisami prawa materialnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego, czy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe mogły przyjąć, że M. B. sprzedając w 2004 r. działki gruntu nabyte m.in. w dniu 2 grudnia 1999 r. prowadził w tym względzie działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskiwał przychody. Należy zauważyć, iż normatywne pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało wprowadzone do ustawy począwszy od 1 stycznia 2003 r., kiedy to art. 5a pkt 6 "na nowo" zdefiniował działalność gospodarczą. Począwszy od 1 stycznia 2004 r. w art. 5 pkt 6/ zawarto definicję legalną działalności gospodarczej bez odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił mianowicie, że "Ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Jeszcze przed 1 stycznia 2003 r. w judykaturze formułowano znaczenie pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", które nie odbiegało od jego znaczenia nadanego mu przez legislatora podatkowego w latach 2003 i 2004. W uchwale Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej obowiązującym w 2003 r. "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Pomimo pewnych odmienności terminologicznych zarówno przed 2003 r., jak i w tym roku, a także w 2004 r. dają się wyróżnić dla potrzeb podatkowych pewne cechy wspólne i charakterystyczne pozwalające oddzielić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych. Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Za takie czynności uznać można w aspekcie niniejszej sprawy aktywne działania M. B. i jego żony oraz współwłaściciela nieruchomości nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Cecha ciągłości działalności gospodarczej dla oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie drugorzędne z uwagi na definicje działalności gospodarczej obowiązujące na gruncie tego podatku w latach 2003 i 2004. W 2003 r. odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej nie oznaczało, iż wiążący charakter miała jedynie definicja zawarta w Prawie działalności gospodarczej. Przepis art. 9 pkt 9 Ordynacji podatkowej prócz odesłania do Prawa działalności gospodarczej i wykonywania wolnego zawodu, wskazywał także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Wymóg ciągłości wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2004 r. z mocy art. 5 pkt 6 ustawy, a był to już drugi rok, w którym skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży działek, w tym także wyodrębnionych z nieruchomości zakupionej 2 grudnia 1999 r. Trzeba zauważyć, że już w dniu 7 grudnia 1999 r. została podjęta przez Radę Gminy T. uchwała w sprawie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, która zakupione tereny przewidywała pod funkcję mieszkalnictwa. Jak wynika z uzasadnienia do uchwały prace nad długookresową polityką przestrzenną na obszarze gminy zostały zapoczątkowane już uchwałą z 29 października 1996 r. Nie można przyjąć, aby skarżący i jego małżonka nie mieli o tym wiedzy, a ich zamierzeniem było prowadzenie na tych terenach produkcji rolnej, skoro zaledwie po miesiącu od dnia nabycia, tj. w dniu 12 stycznia 2000 r. reprezentujący współwłaścicieli P. Z. zadeklarował w ich imieniu (a zatem także małżonków B.) na zakupionych w dniu 2 grudnia 1999 r. terenach, przeznaczonych w powołanym powyżej Studium z 7 grudnia 1999 r. pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania infrastruktury na rzecz gminy. W zamian współwłaściciele ubiegali się o nienalicznie opłat za wzrost wartości gruntu. Zarząd Gminy zaaprobował tą propozycję i polecił przygotować stosowna umowę (k. 257v II tomu akt administracyjnych). Następnie w dniu 2 lutego 2000 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy Gminą T., a współwłaścicielami nieruchomości, na mocy której ci ostatni zobowiązali się solidarnie do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w finansowaniu planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L. Prócz tego współwłaściciele zostali umocowani do wskazania wykonawcy planu. Zarząd Gminy z kolei zobowiązał się zrezygnować z opłat z tytułu włączenia do gminnej infrastruktury (woda i kanalizacja) oraz zaproponować opłaty adiacenckie na bardzo niskim poziomie 4% od wzrostu wartości nieruchomości (k. 258v II tomu akt administracyjnych). Podobną umowę, lecz dotyczącą innych gruntów w L. zawarły te same osoby w dniu 27 grudnia 2000 r. Na przestrzeni kolejnych lat 2001 i 2002 W. i M. B. oraz P. Z. angażowali geodetów, występowali do Urzędu Gminy w T. i Starostwa P. i S. o zatwierdzenie i podział kolejnych zakupionych w dniu 2 grudnia 1999 r. działek. W kolejnych okresach dokonywali zakupu urządzeń wodno-kanalizacyjnych i zatrudniali firmy instalujące te urządzenia. Trudno przyjąć zatem twierdzenie, aby tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości zgodne były z ich rolniczym wykorzystaniem i prowadzoną produkcją roślinną. Wręcz odwrotnie zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłaniać skarżącego do blokowania lub utrudniania prac mających na celu pozbawienie ich rolnego charakteru. Analizują działania małżonków B. w 2003 i 2004 r. należy zauważyć, że sprzedając działki położone w L. za każdym razem zobowiązywali się do ich uzbrojenia w infrastrukturę obejmującą sieć energetyczną, gazową, wodną i kanalizacyjną, co przekracza działania związane ze sprzedażą przez osoby fizyczne jedynie ich mienia osobistego. Wymagało to bowiem podjęcia szeregu profesjonalnych działań w przyszłości i posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Ponadto podatnicy sprzedając działki, na których posadowione były urządzenia energetyczne (linie, słupy), zobowiązywali się do ich usunięcia w porozumieniu z E. S.A. w określonym terminie (np. akty notarialne – tom IV k. 219 i k. 224 akt administracyjnych). Świadczy to nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym. Mając na uwadze powołana powyżej szeroką definicję pozarolniczej działalności gospodarczej należy przyjąć, że opisane działania M. B. były jego działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżący podejmował czynności, które organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały jako prowadzenie niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zajmował się bowiem zakupem i sprzedażą nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym zasadne jest opodatkowanie tej działalności według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest zasadny także zarzut skargi, w którym podniesiono, że tylko brak możliwości zaliczenia uzyskanych przez podatnika przychodów do jednego z innych źródeł przychodów umożliwia dopiero ich opodatkowanie tak jak dochodów z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) źródłem są przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale jedynie wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie kończy się na wyliczeniu dokonanym pod literami a/ do d/, lecz jest jeszcze uzupełniony tiretem odnoszącym się do liter a/ do c/. Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podziałem rozłącznym. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości w pewnych sytuacjach może być formą prowadzenia działalności gospodarczej. Wpierw zatem należało badać czy uzyskane przychody można było zaliczyć do działalności gospodarczej i dopiero brak podstaw do takiego zaliczenia mógłby pozwolić na ustalenie sprzedaży jako odrębnego źródła przychodów i jego odrębnego, ryczałtowego opodatkowania lub umożliwić na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. Nie jest również zasadne powoływanie się przez skarżącego na okoliczność składania we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy. Niepodjęcie przez organ podatkowy żadnych czynności w związku ze składaniem wskazanych powyżej oświadczeń nie może w żadnym wypadku przesądzać o tym, że organ podatkowy taką praktykę aprobował. Organy podatkowe nie mają obowiązku, ani nawet możliwości przeprowadzania bieżącej kontroli każdego dokumentu złożonego przez podatnika w siedzibie organu podatkowego. Przepisy prawa podatkowego określają natomiast terminy, w jakich może nastąpić ewentualna weryfikacja prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z zobowiązań podatkowych. W analizowanej sprawie kontrola taka została przeprowadzona, wskazując szereg nieprawidłowości w sposobie rozliczania zobowiązań podatkowych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonych decyzji. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku. M. B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6, art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi wskazał, co następuje: Fakt posiadania przez niego gospodarstwa rolnego i to na terenie trzech gmin wynika z zaświadczeń właściwych dla podatku rolnego organów, tj. Wójta Gminy T., Wójta Gminy D., Wójta Gminy K. Okoliczność ta nie budzi zastrzeżeń organów podatkowych i Sądu. Zatem i nabycie gospodarstwa rolnego (gruntów) z oświadczeniem, że "nabywana nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego" należało uznać za wiarygodne. Oświadczenia te były składane w treści aktów notarialnych nabycia nieruchomości rolnych, których dotyczyły kwestionowane decyzje. Grunty te były wykorzystywane przez skarżącego na cele rolnicze bezpośrednio przez niego lub dzierżawcę ("P." w J.). Zarzut postawiony podatnikowi przez organy podatkowe i popierany przez WSA oparty jest na tezie prowadzenia pozarolniezej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego nie jest on trafny. Definicja pozarolniezej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), którą ustawodawca dodał do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5a. Jego pkt 6 definiował pierwotnie pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), z wyłączeniem działalności, z której przychody były zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Przy definiowaniu pozarolniezej działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca odwoływał się więc do definicji działalności sprecyzowanej w Ordynacji podatkowej. Z treści tej definicji wynika jednoznacznie, że przy rozpatrywaniu terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., należało w pierwszej kolejności odnieść się do Prawa działalności gospodarczej, gdyż Ordynacja podatkowa, do której odsyłała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pojęcie działalności gospodarczej rozumiała przede wszystkim działalność gospodarczą zdefiniowaną w Prawie działalności gospodarczej. Ustawodawca nakazuje więc badanie czy czynność wykonywana przez podatnika nie jest zaliczana przez przepisy prawa do innych czynności. Dopiero wówczas gdy ponad wszelką wątpliwość zostanie stwierdzone, że podatnik faktycznie nie wykonuje innych czynności, przychody z jego działalności – jeżeli spełnione są pozostałe warunki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. – można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem podatnik składając we właściwym organie podatkowym oświadczenia, o których mowa w art. 28 ustawy podatkowej informował tenże organ o zdarzeniach, w których był stroną. Ani ilość transakcji, ani upływ czasu od daty zakupu do daty sprzedaży nie budził żadnego zainteresowania organu podatkowego. Musiało to rodzić w nim przekonanie co do poprawności podatkowej jego postępowania. Podatnik sprzedawał swój osobisty majątek nie wchodzący w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Sprzedający nie działał jako przedsiębiorca, a zatem uznanie jego za podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest tłumaczeniem prawa na jego niekorzyść. Sprzedawca działki wyodrębnionej z jednej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, ale wyzbywa się własnego majątku. W świetle powyższego niespełnienie wymogu prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły nie upoważnia do zaliczenia uzyskanych przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1, pkt 3 ustawy podatkowej, lecz stanowi podstawę do zaliczenia do przychodów z art. 10 ust. 1, pkt 8 lit. a/. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazują dowodowo na uchwałę Rady Gminy z 29 października 1996 r. o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. Docelowo w dniu 7 grudnia 1999 r. Rada Gminy zatwierdziła studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T., a więc już po zrealizowaniu zakupu gruntu. Studium to jeszcze nie etap planu zagospodarowania przestrzennego, który powstał w czerwcu 2001 r. a prawomocny stał się jeszcze później po publikacji w Dzienniku Urzędowym Wojewody W. Jednak z faktu przyjęcia powyższych aktów nie można domniemywać, iż na terenie L. (gmina T.) nie mogło być prowadzone dalej gospodarstwo rolne, gdyż taki zakaz z nich nie wynika. Nie wykazano dowodowo, by skarżący przed datą zakupu posiadał wiedzę, iż zakupione grunty będą w przyszłości gruntami budowlanymi. Próbowano tutaj wykazać, iż taką wiedzę skarżący winien posiadać z gminnej gazetki "S.". Ostatecznie z argumentacji tego dowodu organ I instancji się wycofał. Skarżący osobiście jak również przez pełnomocników nie brał udziału, nie zwracał się do Urzędu Gminy w sprawie uchwalonego 7 grudnia 1999 r. Studium zagospodarowania przestrzennego. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, który by wskazywał, że M. B. w momencie zakupu gruntów rolnych w L. w dniu 2 grudnia 1999 r. wiedział, że Studium takie jest w gminie opracowywane. Czyli nie udowodniono, że kupował grunty w L. z zamiarem ich przekształcenia na działki budowlane, a potem odsprzedaży. Po zakupie gruntów rolnych zostało dopiero uchwalone Studium, w którym ziemia rolnicza zakupiona przez M. B. znalazła się w obszarze przeznaczonym na działki budowlane. Dopiero po tym fakcie M. B. podjął działania mające na celu przekształcenie tych gruntów rolnych na działki budowlane, w tym też działania kredytowe, na które powołuje się organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pomimo tego uznał dowody zebrane przez organy podatkowe za przekonywujące a oparte na nich rozstrzygnięcia za prawidłowe. Logicznym jest, że jeżeli rolnik posiada ziemie rolniczą, dla której nagle pojawia się szansa na przekształcenie na działki budowlane, to z takiej okazji korzysta i podejmuje działania (szczególnie przy niskiej opłacalności produkcji rolnej) tak jak to po uchwaleniu Studium zrobił skarżący. Organ podatkowy te działania podjęte przez M. B. po uchwaleniu Studium traktuje jako dowód na to, że M. B. kupując ziemię rolniczą przed uchwaleniem Studium kupował ją nie na cele rolnicze lecz w celu pozarolniczym. Fakt, iż skarżący posiadał i sprzedał dużą ilość działek w latach 2003-2004 nie kreuje jeszcze w świetle definicji działalności gospodarczej obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Sprzedaż majątku osobistego przed upływem 5 lat od jego nabycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy podatkowej. I ten obowiązek realizował skarżący. Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" w ustawie podatkowej należy posłużyć się definicją zawartą w języku polskim. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". W świetle powyższego, jak również bezspornych okoliczności należy stwierdzić, iż grunt został nabyty na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego (lecz prowadzenia takiego gospodarstwa zaniechano dopiero w latach 2003-2004 r. i wówczas grunt został podzielony na działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Stanowisko WSA nie jest trafne, gdyż nie uwzględnia zamiaru Skarżącego w chwili zakupu poszczególnych działek. Sąd I instancji dalej powołuje się na zapis w umowie o kredyt hipoteczny na kwotę 500.000 zł na zakup działek [...], [...], [...] i [...]. Wskazane tam przeznaczenie kredytu, a tym samym zamiar strony może dotyczyć zakupu tylko tych działek, a nie nieruchomości zakupionej wcześniej w 1999 r. Do zakupu dokonanego w 1999 r. organy podatkowe nie dysponują żadnym dowodem bezpośrednim potwierdzającym jego zamiar, natomiast skutki podatkowe wywodzą z późniejszych faktów zwłaszcza sprzedaży działek. Oparcie się przez Sąd I instancji na domniemaniu, iż skarżący musiał wiedzieć, jakie będą plany Gminy co do gruntów w L. przy braku dowodów bezpośrednich czyni uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieuprawnionym. Skoro skarżący nabył je nie z zamiarem dalszej sprzedaży, a po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego podzielił je na mniejsze działki, to zmiana zamiaru nastąpiła w 2003 r. i wynikało to z rzeczywistości gospodarczej. W tej sytuacji faktycznej należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 5a pkt 6 i art. 28 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej odalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sposób jej skonstruowania czyni koniecznym przypomnienie wymogów formalnych, jaki ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174 p.p.s.a. ) bądź naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174 p.p.s.a.). Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej tylko zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut taki stawiać można wówczas, gdy stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie budzi wątpliwości co do jego zgodności ze stanem rzeczywistym. Nie może on bowiem służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. w Lex pod nr 413589 i z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP 2005, nr 3, poz. 57, z 9 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 524/07, opubl. Lex pod nr 413589 ). Opierając środek odwoławczy o tę podstawę strona winna wskazać, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i dlaczego interpretację dokonaną przez Sąd I instancji uważa za nieprawidłową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracji z 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 662/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 418209). Argumentacja ta winna znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które ma być rozwinięciem zarzutów podniesionych w jej petitum. Winno ono być na tyle precyzyjne, aby zawarte w nim argumenty można było przypisać do konkretnych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Dokładne i precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest bardzo istotne z uwagi na obowiązującą w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadę związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze on pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, iż Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w "Monitorze Prawniczym" 2004, nr 9, s. 392 i z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517). W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania z urzędu. Strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną wykładnię kilku przepisów u.p.d.o.f. W stosunku do dwóch z nich – art. 14 i art. 28 u.p.d.o.f., składających się z kilku jednostek redakcyjnych nie tylko nie wyjaśniła, która z jednostek redakcyjnych została wadliwie przez Sąd odczytana, ale także nie uzasadniła, jak powinna być wykładnia tych przepisów i na czym polegał błąd Sądu przy ich interpretacji. Z tych względów do zarzutów tych nie można odnieść się merytorycznie i uznać je należy za bezzasadne (por. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 395/07, opubl. w Lex pod nr 466159). Autor skargi kasacyjnej dokonał własnej wykładni art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Przywołał treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, jego uwadze umknęła kwestia zmiany tej definicji do 1 stycznia 2004 r., dokonana ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (art. 1 pkt 1 lit. a/, Dz. U. Nr 3, poz. 1956). Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika jednak, że strona skarżąca nie neguje, że dla uznania aktywności podatnika przynoszącej przychód za działalność gospodarczą konieczne jest, aby prowadzona ona był w sposób zorganizowany i ciągły, służyła zaspokojeniu cudzych potrzeb (nie powinna to być sprzedaż prywatnego, zbędnego majątku), nastawiona na zysk. Autor skargi nie neguje także, iż przy ocenie charakteru działalności istotny jest zamiar podatnika wielokrotnego powtarzania czynności mogących przynieść dochód. Przychód z działalności mającej wymienione cechy stanowi w ocenie strony przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w sposób zorganizowany i ciągły, to przychód z tej sprzedaży winien być uznany za przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. Strona skarżąca rozumie zatem pojęcie działalności gospodarczej dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych identycznie jak Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi (jak choćby zawarte na stronie 3 stwierdzenie "Nie ulega wątpliwości że dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny, a dokładnie jego ocena zawarta w zaskarżonym wyroku") wskazuje więc na to, że strona w istocie nie kwestionuje wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a/, ale dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem zamiar dokonywania wielokrotnej sprzedaży nieruchomości po ich przekształceniu, wskazując na zamiar prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego ( powiększenie już posiadanego przez podatników), niewykazanie faktu udziału skarżącej lub innych współwłaścicieli nieruchomości w postępowaniach administracyjnych dotyczących przekształcenia działek z rolnych na budowlane i świadomości możliwości zmiany ich przeznaczenia na budowlane. W ocenie strony grunt został zakupiony na cele prowadzenia gospodarstwa rolnego, prowadzenia tego gospodarstwa zaniechano dopiero w latach 2003-2004 i wówczas grunt został podzielony na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (s. 6 uzasadnienia skargi). Pomijając już fakt, iż twierdzenia te są tylko polemiką z dokonanymi ustaleniami faktycznymi (zarówno Sąd, jak i organy podatkowe wskazywały konkretne fakty dotyczące udziału skarżącej w postępowaniach administracyjnych, strona zaś nie wskazała żadnego dowodu przeciwnego), to jak wskazano wyżej, poprzez zarzut błędnej wykładni prawa materialnego nie można podważać ustaleń faktycznych. Te kwestionować można stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy (art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).