III SA/Wa 1942/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 21 stycznia 2010 roku Pan R. S. (Skarżący), zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowa przedstawiając następujący stan faktyczny : W 1999r. została nabyta nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) na zasadzie współwłasności osób fizycznych wg udziałów p 50%. Połowa nieruchomości została zaadaptowana do potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej w formie dwuosobowej spółki cywilnej wg działów po 50%. Nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych (po przeprowadzeniu adaptacji) i była amortyzowana. W roku 2007r. spółka cywilna została rozwiązana, podatek VAT został rozliczony w dacie jej rozwiązania (od nieruchomości również). Po rozwiązaniu spółki cywilnej pozostała do podziału nieruchomość (grunt wraz z budynkiem) będąca współwłasnością osób fizycznych w częściach ułamkowych wg udziałów po 50%. Nieruchomość została wyceniona na 1.100 tyś. złotych, czyli wartość udziałów stanowiła po 550 tyś. złotych. Współwłasność nieruchomości została zniesiona w 2001r. na drodze sądowej, przez podział rzeczy wspólnej z zasądzeniem na rzecz jednego ze współwłaścicieli kwoty pieniężnej w wysokości 150 tyś. złotych, tytułem wyrównania wartości udziałów tj. jeden ze współwłaścicieli przejął na własność połowę budynku z gruntem tj. część uprzednio zaadaptowaną do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (warsztat mechaniki pojazdowej, zaplecze socjalno-biurowe i magazynowe, uzbrojoną w niezbędne media jak woda, kanalizacja, energia elektryczna itp.) — o wartości 680 tyś. złotych. Drugi ze współwłaścicieli przejął na własność połowę budynku z gruntem będącego w stanie surowym w wartości 410 tyś. złotych, który to należy przystosować do potrzeb prowadzonej działalności tzn. należy przebudować zaplecze socjalne, biurowe, warsztat mechaniki pojazdowej, doprowadzić niezbędne media tj. energię elektryczną wodę, kanalizację. Współwłaściciel, na rzecz którego zasądzona została dopłata wyrównująca udziały, nadal prowadzi działalność gospodarczą i jest zmuszony do przystosowania do potrzeb tej działalności przyznaną na własność połowę części budynku. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie czy z tytułu otrzymanej dopłaty należy wystawić fakturę? Zdaniem Skarżącego przyjęcie dopłaty nie powinno być fakturowane ponieważ nie stanowi zbycia udziału a jest tylko wyrównaniem wartości udziału przysługującego przed zniesieniem współwłasności. Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r (Dz U Nr 54 poz. 535 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u.), następnie treść art. 195 i 196 kc regulujących pojęcie współwłasności, oraz art. 210 kc przewidującego uprawnienie dla współwłaścicieli do wystąpienia z wnioskiem o zniesienie współwłasności. Następnie organ wskazał, iż z uwagi, że ze zniesieniem współwłasności nieruchomości ma miejsce wydanie nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowić będzie dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, że dostawą jest tylko taka czynność, która następuje za wynagrodzeniem. W przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie będzie stanowić uiszczona przez współwłaściciel kwota dopłaty, na rzecz drugiego współwłaściciela. Reasumując organ wskazał, że czynność zniesienia współwłasności nieruchomości z orzeczeniem dopłaty stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu, którą należy udokumentować fakturą VAT. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w postaci naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że po likwidacji spółki cywilnej na mocy postanowienia sądowego przekazanie przez byłego wspólnika dopłaty w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynność ta nie spełnia przesłanek uznania ją za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ nie wypełnia definicji dostawy towarów zawartej w u.p.t.u. i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania. Wskazał również, że uznanie za prawidłowe interpretacji, z której wynika, "że "jeden właściciel został zobowiązany do dopłaty na rzecz drugiego współwłaściciela kwoty 150 000,00 zł tytułem wyrównania wartości udziałów" i przekazanie to jest dostawą towarów opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej czynności; raz na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.tu. a drugi raz — na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.t.u. Prowadziłoby to do konkluzji, że wydanie majątku w ramach likwidacji spółki cywilnej zostanie opodatkowane dwukrotnie raz na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i drugi na podstawie art. 14 ustawy. Nie trzeba podkreślać, iż rezultat taki jest całkowicie niedopuszczalny w świetle ogólnych zasad prawa w Polsce oraz całości porządku konstytucyjnego. Dodać należy, iż w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania towarów opodatkowanych na podstawie art. 14 ustawodawca wprowadził formułę zwolnienia dostaw towarów objętych spisem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, zaskarżony akt narusza bowiem prawo materialne poprzez błędną wykładnię. Minister Finansów, uznając, że zniesienie współwłasności nieruchomości przy jednoczesnym zasądzeniu od jednego ze współwłaścicieli dopłaty na rzecz drugiego ze współwłaścicieli stanowi dostawę towarów nie odniósł się do definicji towaru zawartej w art. 2 pkt. 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji. Stosownie do brzmienia art. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku) przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Dyrektywa 112 nie zawiera osobnej definicji towaru, wskazuje jedynie w art. 14 ust. 1, że pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, precyzując następnie w art. 15 ust. 1, że energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy. Pojęcie towaru w polskiej ustawie jest więc takie samo jak w Dyrektywie 112. Oba te akty prawne definiując towar nawiązują do rzeczy w ujęciu cywilistycznym, tyle, że rozszerzają to pojęcie o różnego rodzaju postacie energii. . W przypadku współwłasności nieruchomości, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości, czy w prawie wieczystego użytkowania. Udział we współwłasności jest prawem majątkowym, który należy wyłącznie do współwłaściciela. Wyraża on zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy (vide A. Błachuta i in Kodeks cywilny, Komentarz, Tom 1 wydawnictwo prawnicze Warszawa 1972 s. 497). Istotą bowiem współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy. Rozporządzenie udziałem obejmuje czynność przeniesienia tego udziału, a nie rzeczy. Przedmiotem zbycia w takim przypadku jest udział we własności rzeczy jako prawo majątkowe, a nie rzecz. Z udziału we współwłasności nie można tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Jest to uprawnienie wszystkich współwłaścicieli wobec jednej rzeczy (vide E. Gniewek Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001). Nie ma też żadnego uzasadnienia, by utożsamiać wskazaną w definicji towarów, zawartej w art. 2 pkt 6 u.p.t.u., część budynku lub budowli z udziałem we współwłasności. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się także na niematerialny charakter udziału w nieruchomości. W wyroku z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00 opubl. w LexPolonica Sąd Najwyższy przyjął, że w przypadku sprzedaży udziału, zbycie dotyczy tego udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden ze współwłaścicieli nie ma prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności. Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów Naczelny Sąd Administracyjny także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (vide wyroki tego Sądu z 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05 i z 5 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1058/06- nie publ.). Dyrektywa 112 daje również państwom członkowskim w art. 15 ust.2 możliwość uznania za rzeczy określonych udziałów w nieruchomościach, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości oraz udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części. Jednak ustawodawca polski dokonując implementacji powyższej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego nie wprowadził w art.2 pkt 6 u.p.t.u. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku jak i w brzmieniu wynikającym z ustawy z 29 listopada 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226 poz.1476) zapisu pozwalającego na objęcie pojęciem towarów udziału w nieruchomości. Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że doszło do sądowego zniesienia współwłasności w ramach którego Skarżącemu przyznano ostatecznie część nieruchomości o mniejszej wartości niż wartość jego udziału w nieruchomości. Dokonanie przez sąd podział rzeczy wspólnej doprowadziło do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiot współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. W redakcji postanowienia sądu (konstytutywnego) przybiera to postać "zniesienia współwłasności" oraz "przyznania własności" części rzeczy poszczególnym współwłaścicielom (por. E. Gniewek, opr.cit.). Nie można jednak czynności tej utożsamić z przeniesieniem przez Skarżącego prawa własności części nieruchomości na rzecz drugiego ze współwłaścicieli. Czynność tę można ewentualnie rozważać jako przeniesienie na drugiego współwłaściciela części udziału we współwłasności – na skutek podziału jeden ze współwłasności uznany zostaje za uprawnionego do przejęcia tej części nieruchomości, która odpowiada wartością większemu udziałowi niż wynikający z umowy nabycia nieruchomości. Jak już wyżej wskazano, nie jest możliwe uznanie za towar udziału we współwłasności., w konsekwencji nie jest możliwe utożsamienie – jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji –zniesienia prawa współwłasności nieruchomości z wydaniem nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów wyda interpretację indywidualną uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu zgodnie z którą wydanie części udziału we współwłasności nawet w zamian dopłatą, nie może być uznane za wydanie towarów. Organ ustosunkuje się również do podniesionej w stanie faktycznym okoliczności, że z tytułu likwidacji spółki cywilnej uiszczony został podatek od towarów i usług w tym obejmujący przedmiotową nieruchomość. Z uwagi na powyższe, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana sąd orzekł stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 p.p.s.a.