I SA/Bd 49/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi Gminy B. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. B. kwotę 200,00 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 02 sierpnia 2010 r. skarżąca gmina złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki niezabudowanej. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, że zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe niezabudowane, dla których brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zbywane nieruchomości znajdują się w strefie mieszkalnej, mieszkalno-usługowej oraz usługowej. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty orne klas IV-VI, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy dostawa opisanych nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Zdaniem skarżącej, opisane czynności prawne nie podlegają podatkowi od towarów i usług albowiem w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przytaczając definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy wskazał, że z przepisów tych wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Organ wskazał, że co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów, w ocenie organu, sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej. Zdaniem organu, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, organ wywiódł, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Odwołując się do art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, organ wskazał, że kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. W myśl natomiast art. 9 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego "studium". Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ponadto organ zaznaczył, że ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. W tym zakresie organ powołał się na art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), zgodnie z którym, informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m. in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych. Z powołanych wyżej przepisów organ wywiódł, że o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Biorąc pod uwagę przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że o przeznaczeniu gruntów - w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego - nie może decydować ewidencja gruntów. Jest to bowiem jedynie urzędowy zbiór informacji faktycznych, a wynikające z niego zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zatem w tym przypadku o przeznaczeniu terenu decydują zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Skoro więc z zapisu studium wynika, że przedmiotowe grunty to tereny budowlane, a tym samym możliwe jest przeznaczenie ich pod zabudowę, nie ma w niniejszej sprawie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym planowana dostawa nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką VAT. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt FSK 274/09 organ stwierdził, że powyższe orzeczenie jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który nie obejmuje orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponadto organ zaznaczył, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie opodatkowania gruntów wykorzystywanych w działalności rolnej nie jest jednolite. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powielając argumentację zawartą we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na interpretację indywidualną strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy dla danego terenu nie jest uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy rozstrzyga o tym, czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę oraz przyjęcie, że ocena zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę powinna być dokonywana na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a nie na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe niezabudowane, dla których brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W aktualnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy B. zbywane nieruchomości znajdują się w strefie mieszkalnej, mieszkalno-usługowej oraz usługowej. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty orne klas IV-VI, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe. Zatem w chwili obecnej są to grunty o charakterze rolnym, nie stanowiące terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. W ocenie skarżącej, ustalenia studium nie stanowią prawa miejscowego, a zatem nie mogą decydować o przeznaczeniu gruntu. Funkcją studium jest jedynie koordynacja ustaleń miejscowych gminy tzn. zawiera wytyczne do planowania miejscowego dostosowanego do potrzeb danej gminy. Zdaniem strony, kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Postanowienia studium nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej co oznacza, że nie można na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określać, czy przedmiotowy teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę. Nienormatywność studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że również i w tym przypadku na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku daninowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie strona powołała się na wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 274/09. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny i zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania. Należy zaznaczyć, że celem interpretacji indywidualnej jest przede wszystkim uzyskanie prawidłowego poglądu organu co do tego, jakie zachowanie podatnika ocenione zostanie jako zgodne z obowiązującym stanem prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Jak wynika z akt sprawy gmina wskazała, że zamierza sprzedać nieruchomości gruntowe niezabudowane, nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została też wydana w stosunku do nich decyzja o warunkach zabudowy. Istnieje tylko studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym tereny te zlokalizowane są na terenach przeznaczonych pod zabudowę w strefie mieszkalnej, mieszkalno-usługowej oraz usługowej. Natomiast w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowe nieruchomości stanowią grunty orne klas IV-VI, pastwiska trwałe oraz łąki trwałe. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie, czy dostawa opisanych nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)? Istota sporu zatem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nieruchomość gruntowa w ten sposób określona przez wnioskodawcę spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Cytując powyższy przepis należy wskazać, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. A zatem zgodnie z treścią ww. przepisu decydujące znaczenie ma tu przeznaczenie terenu. Należy zauważyć, że w zacytowanym przepisie jest mowa o terenach a nie o gruntach i jest to pojęcie niezdefiniowane w przedmiotowej ustawie o VAT. Jak wynika z art. 1 cyt. ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. I. Nr 80, poz. 717 ze zm. ) – dalej u.p.z.p. pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego, nie różnicując tych pojęć mając na uwadze formę prawną władania. Zakwalifikowanie gruntu czy terenu do konkretnej kategorii wynika wyłącznie z planów miejscowych zagospodarowania przestrzennego gminy, co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ( Dz. I. Nr 80, poz. 717 ze zm. ). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę dla przedmiotowego terenu nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. terenów opracowano jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, uwzględniające zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju jak i ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy. Należy podkreślić, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. W tym miejscu rodzi się pytanie czym jest owe studium? Z pewnością nie jest aktem prawa miejscowego. W studium zdaniem Sądu programuje się politykę przestrzenną gminy. W odpowiedzi należy zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki został wyrażony w wyroku z 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 274/09, z którym skład orzekający się zgadza : "Nienormatywność studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego, jako aktu kierownictwa wewnętrznego powoduje, że na jego podstawie nie może być określony przedmiot opodatkowania ani pozostałe elementy stosunku prawnopodatkowego." A zatem skoro takiego planu w opisanym stanie faktycznym nie ma to decydujące znaczenie co do zakwalifikowania danego obszaru ma ewidencja budynków i gruntów, jako jedyny urzędowy zbiór informacji faktycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1 , ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 20127 ze zm.) informacje dotyczące gruntów dotyczą położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas, ksiąg wieczystych i stosunków własności. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane w linii orzeczniczej w roku 2007 por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2007 r., III SA/Wa 899/07, jak również w Łodzi z dnia 4 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1423/08. Należy zaznaczyć, że analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 września 2010 r. w sprawie I SA/Rze 461/10, gdzie wyrażono następujący pogląd : " W sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy, w celu ustalenia czy teren, na którym położona jest konkretna nieruchomość, jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy odwołać się do zapisów zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków", z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza. Ponadto, co należy podkreślić, że w związku z wniesieniem skargi kasacyjnej od wyroku I SA/ Łd 1423/08 Naczelny Sąd Administracyjny .postanowieniem z dnia 7 czerwca 2010 r. I FSK 764/09 postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"; a wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r. w sprawie I FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wyraził wiążący pogląd : " W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy". W związku z czym organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.,) , uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, określając, w oparciu o art. 152 cyt. ustawy , że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka Urszula Wiśniewska L. Kleczkowski