I SA/Gl 1315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą K.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt, stan sprawy był następujący: Wnioskiem z dnia 20 listopada 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2009 r., zawierającym wyjaśnienie treści żądania, K.S. reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. Jako uzasadnienie wniosku wskazano, iż ustanowiony przez stronę pełnomocnik M.T., przekroczył granice swojego umocowania i całkowicie przejął kontrolę nad prowadzoną działalnością strony, nie informując swej mocodawczyni o działaniach firmy i problemach finansowych. Wraz z wnioskiem wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji PIT-28 za 2003 r., w której K.S., dokonała zmiany zadeklarowanej w zeznaniu pierwotnym złożonym w dniu 2 lutego 2004 r. kwoty zobowiązania podatkowego, tj. [...] zł oświadczając tym samym, iż zobowiązanie to wynosi [...] zł. W związku z ww. wnioskiem – na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 28 stycznia 2009 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę działalności gospodarczej oraz zasadności odliczeń w zeznaniu rocznym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003r. Kontrolę zakończono protokołem z dnia 30 marca 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] nr [...] uznał, że prawidłowa wysokość przychodów została wykazana w pierwotnym zeznaniu złożonym w dniu 2 lutego 2004 r., w związku z czym określił K.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją K.S., reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. złożyła od niej odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, albo o jej zmianę zgodnie z treścią wniosku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podtrzymał swoje stanowisko – przedstawione już wcześniej w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku – jednocześnie wskazując zarzuty wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podniósł, że K.S. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że działalność gospodarczą pod firmą A strona zaczęła prowadzić samodzielnie jednakże w trakcie jej prowadzenia, tj. w dniu 21 marca 2002 r. udzieliła M. T. (swojemu ówczesnemu konkubentowi) pełnomocnictwa do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Wskazał, że z czasem M.T. całkowicie przejął kontrolę nad działalnością gospodarczą i zaczął prowadzić ją faktycznie samodzielnie na własny rachunek pod firmą K.S.. Prowadzoną działalność M.T. traktował jako własną, natomiast wobec organów podatkowych nie ujawniał faktu jej prowadzenia pod firmą K.S.. W ocenie pełnomocnika strony zachowanie M.T. wypełniało wszystkie cechy działalności gospodarczej określone przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Ze względu na osobiste problemy z M.T., K.S. cofnęła mu pełnomocnictwo dnia 7 listopada 2005 r. Według wyjaśnień strony - początkowo pozostawała ona w niewiedzy co do samodzielnego prowadzenia działalności przez M.T., a w szczególności co do okoliczności, że w ramach działalności wykonuje on nie tylko czynności prawne, do których został umocowany, ale również czynności faktyczne, do których umocowania nie miał. Z biegiem czasu uświadomiła sobie jednak fakt prowadzenia przez niego działalności pod jej imieniem i nazwiskiem A, czego skutkiem było cofnięcie pełnomocnictwa. W związku z powyższym, jak podkreślił dalej pełnomocnik, K.S. sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca, dlatego też złożona została korekta zeznania, w której wykazano zerowy podatek i złożono przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika podatnika - nieuzasadnione jest stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do przerzucenia całej odpowiedzialności za czynności dokonywane przez M.T. na K.S. - w sytuacji, gdy zasady prowadzonej działalności zostały naruszone przez inny podmiot i w grę wchodzi firmanctwo (art. 113 O.p.). Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na treść zeznań M.T. złożonych na rozprawie z dnia 16 lutego 2007 r. (w toku postępowania karno-skarbowego) oraz zeznania świadków zebrane w toku kontroli podatkowej. O fakcie zatajenia prowadzonej działalności świadczy także jego zdaniem fałszowanie podpisu K.S. na dokumentach firmy: deklaracjach i zeznaniach podatkowych za rok 2004 - za co, jak podkreślił, M.T. został skazany prawomocnym wyrokiem przez Sąd Rejonowy w T.. Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony - zakres świadczonych przez M.T. usług wskazuje, iż czynności faktyczne przez niego wykonywane nie mogły być świadczone na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa - które upoważniało go jedynie do dokonywania pewnych czynności prawnych. Skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności związane z usługami opisanymi w odwołaniu (w zakresie naprawy, montażu i pomiarów instalacji elektrycznych, regulacji urządzeń elektrycznych, itd.) - oznacza to, zdaniem pełnomocnika strony, iż działał pod firmą A. Ponadto powołał się na pierwotną ocenę materiału zebranego w toku kontroli przez urząd skarbowy co do wystąpienia firmanctwa w danym stanie faktycznym. Jako kolejny argument przemawiający za wystąpieniem firmanctwa w przedmiotowym stanie faktycznym – pełnomocnik strony podał zarejestrowanie przez M.T. w 2004 r. samodzielnej działalności gospodarczej pod zbieżną nazwą: B. Jego zdaniem powyższe potwierdza, iż kontynuowanie działalności pod firmą K.S. przyczyniało się do ukrywania działalności M.T. - co z kolei umożliwiło mu zachowanie dotychczasowych klientów oraz pozyskanie nowych kontrahentów, a ponadto nieujawnianiem własnych dochodów z uwagi na możliwość utraty prawa do pobierania renty oraz ciążącym na nim obowiązku alimentacyjnym. Zatem w jego ocenie, to na M.T. jako firmancie powinien ciążyć obowiązek podatkowy. W dalszej części uzasadnienia zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie rozważył wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, nie ocenił materiału dowodowego w jego całokształcie oraz nie kierował się obiektywizmem. Zdaniem pełnomocnika strony - organy podatkowe powinny przestrzegać granicy pomiędzy swobodą a dowolnością oceny dowodów. Granice te, w jego opinii, zostały przekroczone, bowiem ustalenia faktyczne oparto tylko na nielicznych dowodach, tj." pełnomocnictwie i protokole kontroli podatkowej dotyczącej zeznania rocznego za 2003 r. PIT-28 jedynie w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości przychodów wykazanych w tym zeznaniu". Według pełnomocnika organ całkowicie pominął natomiast istotne dla sprawy wnioski wyciągnięte z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, tj. ustalenia, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z procederem firmanctwa. Jego zdaniem organ w uzasadnieniu decyzji nawet nie wyjaśnił z jakiego powodu wcześniej dokonane ustalenia pomija, czy też uznaje za niewiarygodne - w tym w ogóle nie odniósł się do całego szeregu dowodów i wyjaśnień zgromadzonych w sprawie, w tym wyroku z [...] sygn. akt [...] oraz zeznań złożonych w toku postępowania karnoskarbowego, sprawa o sygn. akt [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności wskazał, że pełnomocnik w odwołaniu nie podważa faktu istnienia zobowiązania wynikającego z decyzji w wysokości [...] zł, lecz twierdzi, że to zobowiązanie nie ciąży na stronie, ponieważ winno być przypisane byłemu pełnomocnikowi - M.T., gdyż w przedmiotowej sprawie miało miejsce firmanctwo - na co wskazali też w ww. protokole kontrolujący. Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy winien zebrać i ocenić cały materiał dowodowy, w tym również ocenić jako dowód ww. protokół z dnia 30 marca 2009 r. Oznacza to, iż organ podatkowy w ocenie czy na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe w ww. wysokości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., nie był związany w sposób bezwzględny treścią tego protokołu. Podkreślił, że decyzja wydawana przez organ jest decyzją stanowiącą wypadkową wszystkich dowodów zgromadzonych w danej sprawie. Jeżeli zatem organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego dojdzie do innej oceny, ma obowiązek podjęcia decyzji innej w swej treści niż treść powyższego protokołu stanowiącego jeden z dowodów. W tym miejscu organ odwoławczy przywołując treść art. 191 O.p. wskazał, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ dokonuje swobodnej oceny dowodów i nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi. Ustosunkowując się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zeznania M.T. i K.S. - uzyskane w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...] - potwierdzają prowadzenie przez K.S. działalności pod firmą A. Jego zdaniem zebrane w sprawie dowody, w tym m.in.: pełnomocnictwo udzielone w dniu 21 marca 2002 r. M.T. przez K.S., jak i wyrok nakazowy Sądu Rejonowego z dnia [...] za okres od kwietnia do października 2003 r. wskazują, że działalność gospodarczą pod nazwą A prowadziła K.S. i nie firmowała swoją nazwą działalności gospodarczej M.T.. Z zebranego w sprawie materiału, a w szczególności oświadczeń i wyjaśnień K. S. nie wynika bowiem w żaden sposób, aby wyraziła ona zgodę na firmowanie transakcji, które miały być w rzeczywistości zrealizowane na rzecz M.T., a wręcz przeciwnie - miała ona wiedzę o prowadzonej działalności, problemach finansowych firmy, a za omawiany okres pełnomocnik działał w jej imieniu. Podkreślił, że do protokołu z rozprawy sygn. akt [...] z [...] zeznała, iż ,,w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002 do końca listopada 2005 r. na dowód czego przedkładam do akt oryginał pełnomocnictwa. W początkowej fazie działaliśmy razem z M. T., który ówcześnie był moim konkubentem, mieszkaliśmy razem i miałam do niego pełne zaufanie. W tym czasie również pracowałam na etacie w firmie C (...). Rozstałam się z panem T. latem w 2004 r. po pobiciu mnie przez niego w lipcu 2004 r. Do listopada 2005 r. nie cofnęłam pełnomocnictwa panu T.. Ja pomimo pobicia dalej zezwoliłam panu T. prowadzić firmę. Tym bardziej że firma miała wierzytelności u innych podmiotów, nie uzyskiwałam żadnych dochodów od lipca 2004 r. " Wskazał dalej, że do protokołu z rozprawy w dniu [...]z kolei K.S. złożyła oświadczenie, że "(...) od lipca 2004 r. do października 2005 r. widywałam się z nim wielokrotnie z tym, że nie prowadziliśmy wspólnego gospodarstwa domowego (...). Dla mnie działalność mojej firmy zakończyła się w lipcu 2004 r." Podkreślił, że do protokołu rozprawy z dnia 16 lutego 2007 r. odnośnie oświadczenia M.T., iż "pani S. była na bieżąco informowana o kłopotach związanych z niepłaceniem podatków" - ww. potwierdziła natomiast, iż "to o czym mówi świadek (...) dotyczyło to sprawy za którą zostałam prawomocnie skazana na karę grzywny ". Potwierdzeniem powyższego są w opinii organu również zeznania M. T., który do protokołu z rozprawy sygn. akt [...] z dnia [...] zeznał, iż ,,Ja miałem zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo ". W świetle więc zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez K.S. w ramach firmy A nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości. Zatem w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zjawisko firmanctwa, do którego nawiązuje przepis art. 113 O.p., bowiem zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Następnie organ odwoławczy przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08 wskazał, że "firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa, pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek". W niniejszej sprawie - jak wyżej wskazano - brak jest dowodów na okoliczność współpracy i współdziałania M.T. jako firmowanego z K.S.. Stąd zdaniem organu odwoławczego powoływanego w odwołaniu argumentu, że pełnomocnik M.T. działał bez wiedzy i zgody mocodawcy K.S. nie tylko nie sposób wywieść z analizy zebranego całokształtu materiału dowodowego, lecz tym samym nie potwierdza on, że w sprawie zachodzi przypadek firmanctwa. Organ podniósł, że na zmianę jego stanowiska nie może mieć również wpływu odmienne stanowisko strony w kwestii nie istnienia przesłanki zatajenia przez pełnomocnika faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Powtórzył bowiem w tym miejscu, że do protokołów rozpraw z dnia 16 lutego 2006 r. i 14 lipca 2006 r. M.T. zeznał ,,Ja miałem zgodę oskarżonej do prowadzenia działalności oskarżonej, było udzielone pełnomocnictwo. Oskarżona wiedziała o nie płaceniu przeze mnie podatków ponieważ nie było z czego płacić. Ja ją informowałem a sama też wiedziała ponieważ dokumentacja była dostępna. Oboje martwiliśmy się jak z tego wybrnąć. Byliśmy oboje w Urzędzie celem rozłożenia na raty zaległości i ewentualnie o umorzenie odsetek. W Urzędzie bezpośrednio rozmowy prowadziła oskarżona. (...) Mieszkaliśmy wtedy razem z oskarżoną żyliśmy z tego co pomału wpływało do firmy jak również z pensji pani oskarżonej w C. Ja zacząłem żyć z oskarżoną od 2000 r., 2001 r., w 2003 r. zamieszkałem u niej w domu, wyprowadziłem się w lipcu 2004 r. ". W ocenie organu odwoławczego, pełnomocnictwo udzielone M.T. przez K.S. wykraczało poza klasyczny zakres tej czynności prawej. Z jednej bowiem strony obejmowało umocowanie do dokonywania czynności prawnych, a z drugiej umocowanie do wykonywania czynności faktycznych. Za nietrafny zatem uznał organ zarzut pełnomocnika strony, że wykonywanie czynności faktycznych wymagałoby zawarcia pomiędzy K. S. a M.T. umowy zlecenia na wykonywanie takich usług, a to z uwagi na art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, który ogranicza zakres przedmiotowy umowy zlecenia do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zatem w opinii organu wykonywanie czynności faktycznych na podstawie umowy zlecenia nie jest możliwe. Natomiast z powodzeniem takich czynności można dokonywać na podstawie pełnomocnictwa, które odmiennie niż umowa zlecenia nie jest ograniczone do dokonywania li tylko czynności prawnych w imieniu mocodawcy. Na taki, szeroki charakter pełnomocnictwa udzielonego M.T. przez K.S. wskazują zdaniem organu zarówno szczególne stosunki osobiste jakie łączyły ww. osoby, jak również materiał dowodowy ustalony w toku postępowania podatkowego. Mianowicie, jak podkreślił, z zeznań świadków: R.C. i L.D. wynika, że ze strony firmy A uzgadniał zakres prac i warunki wykonania zleceń M. T., który posługując się pieczątką firmową również wystawiał faktury, czego nikt nie kwestionuje. Jednakże zdaniem organu odwoławczego udzielone wyżej wymienionemu pełnomocnictwo z dnia 21 marca 2002 r. dawało mu również szeroki zakres uprawnień, tj. prawo do zawierania i podpisywania umów handlowych, wystawiania i podpisywania faktur. Pełnomocnictwo to - mimo braku wyszczególnienia w nim także wykonywania umów zawieranych na jego podstawie, nie wykluczało też z drugiej strony - co podkreślił organ - ich wykonywania w ramach pełnomocnictwa, zwłaszcza, że zgodnie z jego treścią udzielone ono było "do reprezentowania i występowania w imieniu firmy w pełnym zakresie". Zatem zgodnie z istotą ww. pełnomocnictwa czynności wykonane przez M.T. wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Potwierdzeniem powyższego - biorąc pod uwagę fakt, iż istotą pełnomocnictwa jest również co do zasady działanie w interesie mocodawcy w oparciu o wzajemne zaufanie - mogą być w opinii organu powoływane wyżej zeznania samej K.S., z których wynika, że w okresie gdy wspólnie mieszkała ona z M.T., tj. przynajmniej do lipca 2004 r. miała do niego pełne zaufanie. Pokreślił także, że K.S. jako mocodawca mogła - czego nie uczyniła w 2003 r. - w każdej chwili cofnąć udzielone pełnomocnictwo. Odpowiadając na zarzuty proceduralne, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezpodstawność zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 187 O.p. W ocenie organu drugiej instancji, w toku prowadzonego postępowania nie uchybiono regule wyrażonej w art. 122 O.p., a materiał dowodowy zebrany w toku wszczętego postępowania podatkowego był wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zeznania M.T. i K.S. uzyskane w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym w K. (sygn. akt [...]) zostały ocenione jako jedne z wielu dowodów potwierdzających prowadzenie przez K.S. działalności pod firmą A. Również materiały uzyskane w toku kontroli w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. nie stanowiły jedynych dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Jak podkreślił organ z treści przepisów art. 122 O.p. nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych zgodnie z art. 191 O.p. i ocenił materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez stronę, materiał dowodowy poddał wszechstronnej ocenie i odniósł się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględnił zasady logiki i doświadczenia. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ podatkowy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślił dalej, że nie znajduje też żadnego racjonalnego uzasadnienia powołanie przez pełnomocnika argumentacji, że skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (jak podkreślił organ - pełnomocnik podatniczki wskazał akt, który nie obowiązywał w 2003 r.), to zdaniem strony oznacza, że działał pod firmą A. Następnie cytując treść art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178, z późn. zm.) organ podniósł, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W świetle zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, powziętej na zasadzie swobodnej teorii dowodowej - działalność prowadzona przez K.S. reprezentowaną przez M.T. mieściła się w dyspozycji ww. norm prawnych. Wobec powyższego w opinii organu odwoławczego również zarzut naruszenia przez organ art. 191 O.p. jest bezzasadny. Końcowo organ podniósł, że w myśl postanowień art. 187 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania "całego" materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W jego opinii w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły szereg działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego wynikiem jest obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie. W ocenie organu odwoławczego załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy, wystarczający i konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze na powyższą decyzję K.S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, zarzucając im naruszenie: 1) art. 113 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, 2) art. 122 i 187 O.p. poprzez naruszenie nakazu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 3) art. 191 O.p. poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, 4) art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzieleniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści, 5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji znacznej części dowodów zgromadzonych w materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał stanowisko przedstawione już wcześniej w złożonym wniosku z dnia 20 listopada 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie zapłaconego podatku oraz odwołaniu z dnia 28 czerwca 2010 r. Dodatkowo podkreślił, że pełnomocnictwo udzielone M.T. umocowywało go jedynie do podejmowania czynności faktycznych w nim wymienionych (tj. np. podpisywanie faktur). Zarzucił, że organ odwoławczy w tym zakresie nie zbadał rzeczywistej woli strony przy udzielaniu pełnomocnictwa, a oparł się jedynie na analizie literalnego brzmienia tekstu - wyprowadzając z niej nieuprawnione wnioski - czym naruszył art. 199a O.p. Ponadto jego zdaniem żaden inny dowód nie wskazuje na to, że pełnomocnictwo udzielone M.T. umocowywało go do wykonywania usług elektroniczno-budowlanych (w zakresie naprawy, montażu i pomiarów instalacji elektrycznych, regulacji urządzeń elektrycznych, itd.) - które stanowiły jego usługi, a nie osoby, której nazwiskiem się posługiwał. Skoro M.T. w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod swoim nazwiskiem, a wykonywał czynności związane z ww. usługami - oznacza to, w opinii pełnomocnika skarżącej, iż działał pod firmą A - zatem na nim powinien ciążyć obowiązek podatkowy. Przedstawiając zarzuty proceduralne, a mianowicie naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii: - fałszowania podpisów K.S., - kontynuowania działalności gospodarczej przez M.T. pod firmą B - oświadczenia M.T. zawartego w piśmie z dnia 22 grudnia 2005 r., że od dnia 21 marca 2002 r. do wystawienia ostatniej faktury i dokumentów rozliczeniowych samodzielnie i w pełnym zakresie prowadził działalność firmy A. Jako końcowy zarzut pełnomocnik skarżącej wskazał wadliwość egzekwowania zaległości podatkowej za 2003 r. z uwagi na późniejsze złożenie korekty zeznania PIT-28 wykazującej "zerowy" podatek (wraz z wnioskiem z dnia 20 listopada 2007 r. o zwrot podatku). Według pełnomocnika skarżącej od złożenia w 2007 r. ww. korekty zeznania do dnia wydania nieprawomocnej decyzji z dnia [...] - brak było przez ten okres zobowiązania podatkowego i tym samym brak było tytułu do prowadzenia egzekucji. Z kolei czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów egzekucyjnych wydanych przed złożeniem korekty zeznania - według pełnomocnika skarżącej - nie mogły stanowić przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Ponadto podniósł, że z uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze wynika, że zdaniem pełnomocnika w 2003 r. K.S. nie prowadziła działalności pod firmą A, lecz pod firmą tą prowadził własną działalność M.T.. Według pełnomocnika w niniejszej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, przy czym skarżąca nie podlega odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 113 O.p., ponieważ M.T. prowadził pod ww. firmą własną działalność bez jej zgody. Jak pokreślił dalej z okoliczności tych pełnomocnik wywodzi, że ponieważ K.S. nie prowadziła ww. działalności gospodarczej, to nie podlega z tego tytułu obowiązkowi podatkowemu, tym samym nie jest podatnikiem w tym zakresie, a podatnikiem jest M.T.. K.S. nie jest także osobą trzecią ponoszącą solidarną odpowiedzialność z ww. podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzonej przez niego działalności. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, że pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, według którego K.S. prowadziła ww. działalność gospodarczą, tym samym była podatnikiem, nie firmowała działalności gospodarczej M.T.. W opinii organu odwoławczego w świetle zebranych w sprawie dowodów fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez K.S. w ramach firmy A nie budzi wątpliwości, zwłaszcza na tle wyroku nakazowego z dnia [...]. Wskazał, że w orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że organy władzy publicznej, do których należą zarówno sądy jak i organy podatkowe z takich samych przesłanek winny wyprowadzić tożsame ustalenia faktyczne (wyrok WSA w Warszawie z dnia III SA/Wa 1115/09). Podkreślił dalej, że fakt udzielenia M.T. pełnomocnictwa i działania przez niego w oparciu o nie, nie zwalnia K.S. z odpowiedzialności jako podatnika. Skarżąca bowiem jako osoba na którą była zarejestrowana działalność gospodarcza, przez cały czas podlegała obowiązkowi podatkowemu nawet jeśli działalność ta prowadzona była przez pełnomocnika. Okoliczność, że K.S. była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i tym samym podatnikiem przeczy, zdaniem organu odwoławczego, twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, że M.T. posługiwał się jej firmą do prowadzenia swojej działalności. Tym samym nie została spełniona hipoteza z art. 113 O.p. Zatem za nieuzasadnione organ uznał wywody skargi dotyczące zaistnienia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej K.S. jako osoby trzeciej - firmującej, bowiem jak wywiedziono w przedmiotowej sprawie jest ona podatnikiem a nie osobą trzecią. Zbędnym więc jest zdaniem organu odnoszenie się do tych twierdzeń. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenie art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparcia wnioskowań z nim związanych tylko na jego literalnej treści organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem działając na podstawie cytowanego przepisu, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Z kolei, skoro organ podatkowy może wykazać, że doszło do innej czynności prawnej niż wynikającej z brzmienia oświadczenia woli strony to zgodnie z regułami wnioskowania prawniczemu a fortiori tym bardziej organ podatkowy może wykazać, że doszło do czynności prawnej zgodnej z oświadczeniem woli strony, lecz w innym zakresie niż wynikałoby to z tego oświadczenia woli (argumentum a maiori ad minus). Poza sporem pozostaje, zdaniem organu odwoławczego to, że w stosunku do pełnomocnictwa źródłem umocowania jest jednostronne oświadczenie woli reprezentowanego zwanego mocodawcą, co klasyfikuje udzielenie pełnomocnictwa do czynności prawnych jednostronnych. Podkreślił, że z wykładni gramatycznej art. 199a O.p. wynika, że norma prawna w nim wyrażona odnosi się do czynności prawnych bez ograniczenia ich rodzaju. Czyli również jednostronna czynność prawna, taka jak pełnomocnictwo może być oceniana przez jego pryzmat. Odnosząc te uwagi do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. - w ocenie organu odwoławczego - uprawnione jest twierdzenie, że pełnomocnictwo udzielone M.T. przez K.S. wykraczało poza klasyczny zakres tej czynności prawnej. Zdaniem organu odwoławczego kwestia udzielenia przedmiotowego pełnomocnictwa, jego treść, zamiar udzielającego to pełnomocnictwo (tj. K. S.), a także charakter czynności podjętych na jego podstawie, pozostają bez wpływu na ocenę prawo-podatkową sytuacji K.S.. Była ona bowiem, jak wykazano powyżej, podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i jako podatnik podlegała obowiązkowi podatkowemu, a tym samym zobowiązana była zapłacić sporne zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zarzuty naruszenia art. 187 i 199a O.p. są bezzasadne. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. oraz wadliwość postępowania egzekucyjnego prowadzonego po złożeniu przez skarżącą ww. korekty zeznania organ odwoławczy podniósł, że co do fałszowania podpisów K.S. przez M.T. - w odwołaniu z dnia 28 czerwca 2010 r. pełnomocnik wskazał, że sfałszowanym podpisem w większości opatrzone są deklaracje i zeznania podatkowe za rok 2004 r. - co zostało potwierdzone wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z [...] sygn. akt [...]. Organ podkreślił, że nie była przedmiotem sprawy karnej natomiast kwestia sfałszowania zeznania PIT-28 za 2003 rok. Zdaniem organu odwoławczego również w pozostałych, wskazanych przez skarżącą kwestiach, tj. kontynuowania działalności przez M.T. od 2004 r. pod podobną nazwą firmy oraz jego oświadczenie o samodzielnym prowadzeniu w badanym okresie działalności K.S. - nie mogą mieć wpływu na dokonaną przez organ odwoławczy ocenę stanu faktycznego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce firmanctwo. Nie zasługuje również w opinii Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie końcowy zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący wadliwości egzekwowania zaległości podatkowej za 2003 r. z uwagi na późniejsze złożenie (tj. w roku 2007) korekty zeznania PIT-28 wykazującej "zerowy" podatek. Podniósł, że kwestie dotyczące zasadności kontynuowania czynności egzekucyjnych po złożeniu przez skarżącą w 2007 r. ww. korekty zeznania wykraczaj bowiem poza przedmiot niniejszej sprawy. Ponadto, jak podkreślił, w zakresie ustalenia przesłanki przerwania okresu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) istotne jest skuteczne zajęcie wynagrodzenia K.S., którego dokonano na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 19 września 2006 r. Wskazał, że powyższe postępowanie egzekucyjne było wynikiem deklarowania przez podatniczkę podatku, lecz niedokonywania zapłaty tego podatku. Zatem późniejsze złożenie korekty zeznania z deklarowanym "zerowym" podatkiem (co jak podkreślił - w toku kontroli okazało się niezgodne z prawdą, gdyż należny podatek jednak wystąpił) - nie może niweczyć wcześniejszych działań egzekucji, o których mowa w ww. art. 70 § 4 O.p. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 16 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł jak w skardze a nadto dodał, iż przedmiotowa sprawa świadczy o tym, iż mamy w niej do czynienia z firmanctwem w tzw. czystej postaci. Ponadto oświadczył, że w sprawie wszczęto postępowanie karno – skarbowe, co spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu, a przedmiotowe należności zostały uiszczone przez podatniczkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Podstawowym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje to, czy skarżąca była podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. z tytułu działalności gospodarczej, czy też działalność tą prowadził w rzeczywistości M.T.. W konsekwencji sporne pozostaje również to, czy w stosunku do skarżącej należało wydać decyzję określającą zobowiązanie w tym podatku. Skarżąca twierdzi bowiem, że obowiązek ten przypisać należy M.T. jako osobie faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą. W jej ocenie sama nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie występowała jako firmująca, zatem to na M.T. jako firmancie powinien ciążyć obowiązek podatkowy. W jej opinii w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, przy czym nie podlega ona odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 113 O.p., ponieważ M.T. prowadził pod wskazaną firmą własną działalność bez jej zgody. Uznaje, że nie jest też osobą trzecią ponoszącą solidarną odpowiedzialność z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia przez niego działalności. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło zjawisko firmanctwa określone w art. 113 O.p. albowiem podatniczka w omawianym okresie prowadziła działalność gospodarczą A we własnym imieniu i na własny rachunek. Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 113 O.p. jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na podstawie przedmiotowego przepisu podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania może być zarówno osoba, która do ujawnienia tego czynu nie była znana organowi podatkowemu jako podatnik, jak i osoba, która bierze udział w postępowaniu podatkowym, ale niezależnie od zgłoszonego obowiązku podatkowego prowadzi przez podstawioną osobę jeszcze inną działalność nieobjętą tym zgłoszeniem. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Należy też podkreślić, że art. 113 O.p. zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten stanowi podstawę odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej, a nie firmanta, czyli podatnika. Przy czym należy pamiętać, że pomiędzy tymi osobami wymienionymi w treści przepisu zawsze zachodzi rozdzielność podmiotowa. Firmant nie może być jednocześnie firmującym i odwrotnie. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: K.c.). Podają ją przepisy art. 434 K.c. (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 K.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 K.c.). Firmą osoby prawnej jest jej nazwa. Firma zawiera określenie formy prawnej osoby prawnej, które może być podane w skrócie, a ponadto może wskazywać na przedmiot działalności, siedzibę osoby oraz inne określenia dowolnie obrane (art. 435 § 1 i 2 K.c.). Firma osoby prawnej może zawierać także nazwisko lub pseudonim osoby fizycznej, jeżeli służy to ukazaniu związków tej osoby z powstaniem lub działalnością przedsiębiorcy (art. 435 § 3 K.c.). Pomimo tego że art. 113 O.p. wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, to zarówno w doktrynie prawa, jak i zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że są trzy takie przesłanki: - powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, - zgoda firmującego, - posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Zatem z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo i to zarówno firmanta, jak i firmującego, jedna zależna jest od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), a pozostałe od działania firmanta (powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, a także posługiwanie się firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów). Organ podatkowy lub kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w zakresie, o którym mowa w art. 113 O.p., powinien wykazać, że działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo też jej rozmiarów, co wiązać należy także z uchyleniem się od opodatkowania. Ponadto organ ma udowodnić, że zaległości podatkowe powstały w okresie, w którym firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Godząc się na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Z art. 113 wynika, że zarówno podatnik, jak i firmujący ponoszą solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z sytuacją odwrotną, kiedy to nie organ stara się wywieść odpowiedzialność firmującego, ale kiedy podmiot który pozostaje co najmniej formalnie podatnikiem podejmuje działania zmierzające do wyłączenia swej odpowiedzialności, jako podatnika powołując się na okoliczność zaistnienia firmanctwa. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wskazuje bowiem, że nie prowadziła działalności pod firmą A, lecz pod firmą tą prowadził własną działalność M.T.. W jej opinii w niniejszej sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, przy czym skarżąca nie podlega odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 113 O.p., ponieważ M.T. prowadził pod ww. firmą własną działalność bez jej zgody. W związku z tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie podlega z tego tytułu obowiązkowi podatkowemu, tym samym nie jest podatnikiem w tym zakresie, a jest nim M.T.. Z akt sprawy nie wynika, by taka sytuacja zaszła w rozpatrywanej sprawie, co czyni prawidłowym przypisanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego skarżącej. Przeciwnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a z oświadczeń skarżącej nie wynika aby wyraziła ona zgodę na firmowanie transakcji, które miały być w rzeczywistości zrealizowane na rzecz M.T.. W tym miejscu wskazać należy, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, że w toku postępowania ustalono, że M.T. posiadał umocowanie K.S. do działania w imieniu A o szerokim zakresie. Skarżąca bowiem w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej A udzieliła w dniu 21 marca 2002 r. M.T. pełnomocnictwa, które upoważniało do "reprezentowania i występowania w imieniu firmy w pełnym zakresie". Skarżąca powierzyła zatem M.T. prowadzenie działalności A, a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane, z czego należy wnosić, że wykonywane przez M.T. czynności generujące obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy przypisać K.S.. Wskazać dalej należy, że organ zasadnie stwierdził, że czynności dokonywane przez pełnomocnika mieściły się w zakresie udzielonego mu przez K.S. pełnomocnictwa. Strona prowadziła bowiem działalność w zakresie wykonywania i naprawy instalacji elektrycznych i gazowych. Jest to działalność, której prowadzenie wymaga określonych uprawnień, których jak wynika z akt sprawy – skarżąca nie posiadała. Skoro umocowała M.T., do zawierania umów, których przedmiotem była realizacja wskazanych wyżej usług, to przyjąć należy, że liczyła się z koniecznością ich wykonania. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 750 K.c. do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, zaś umowa zlecenia nie musi być zawarta w formie pisemnej. Zdaniem Sądu pozwala to na przyjęcie, że w zakresie czynności faktycznych, w tym realizacji zawartych z osobami trzecimi umów skarżąca w sposób dorozumiany zawarła z M.T. umowę zlecenia na wykonywanie usług, które pozostawały w zakresie działania przedsiębiorstwa skarżącej. Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Skarżąca podnosi, iż w przedmiotowym postępowaniu organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w szczególności w art. 122, 187, 191, 199 a, 210 § 1 pkt 6 O.p. W świetle powyższych zarzutów skargi wskazać należy, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca umieścił zatem zasadę prawdy obiektywnej. Konkretyzuje i rozwija tę zasadę natomiast art. 187 § 1, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotą zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek organu do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). W konsekwencji, zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawa nie wartościuje tych dowodów, przeciwnie - wymaga, aby każdy dowód został poddany swobodnej (nie dowolnej) ocenie stosownie do art. 191 O.p. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.). Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Sąd rozważając według powyższych norm i zasad podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły – wbrew zarzutom skargi – odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z ustawy Ordynacja podatkowa: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparciu wnioskowań tylko na jego literalnej treści. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Z uwagi na fakt, iż – jak to już wyżej wskazano, skarżąca z jednej strony umocowała pełnomocnika do zawierania umów na wykonywanie i naprawę instalacji elektrycznych i gazowych, z drugiej zaś sama nie posiadała właściwych uprawnień do ich wykonania ani nikogo nie zatrudniała, a mimo to umowy były wykonywane – uznać należy, że jej zamiarem było umocowanie do tych działań ustanowionego pełnomocnika. Dlatego też w ocenie Sądu organ dokonał analizy rzeczywistej woli stron i uznał, że wykonywanie umów i podejmowanie czynności faktycznych było objęte zamiarem skarżącej i jej ówczesnego pełnomocnika, a ustalenie to nie narusza art. 199a O.p. Konkludując podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie nie udało się zgromadzić dowodów, które świadczyłyby, że działalność gospodarcza podatniczki miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadził M.T.. Dowodów takich nie zebrał zarówno organ podatkowy, jak i nie udostępniła ich również skarżąca. Przeciwnie, prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że w 2003 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą A we własnym imieniu i na własny rachunek. Trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że świadczą o tym m.in. pełnomocnictwo udzielone M.T. w dniu 21 marca 2002 r. jak również jej zeznania. W konsekwencji to skarżąca była podatnikiem i to na niej spoczywał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.