I SA/Po 856/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi MN na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/I. Kucznerowicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 19 czerwca 2007 r. Nr [...] określono wobec M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, przyczepami w kwocie [...]. W uzasadnieniu podniesiono, że M. N. działalność gospodarczą prowadzi od dnia 12.05.2004 r. Dokonując aktualizacji danych rejestracyjnych M.N. poinformował organ, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej formy opodatkowania za 2004 r. przez M. N., Organ w sierpniu i październiku 2005 r. przeprowadził kontrolę dotyczącą rozliczeń w zakresie podatku dochodowego (protokół kontroli z dnia 12.08.2005 r. oraz z dnia 26.10.2005 r.). Mając na uwadze, że M. N. nie złożył wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w w/w protokole kontroli w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, Organ przyjął, że nie kwestionuje On ustaleń kontroli (art. 291 § § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej O.p.). Postanowieniem nr [...] z dnia 02.11.2005 r. doręczonym w dniu 04.11.2005 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od M. N. za 2004 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Organ stwierdził, iż zarówno z opinii biegłego powołanego przez tutejszy organ podatkowy, jak też z innych materiałów zebranych w sprawie, tj. opinii przeprowadzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w Bydgoszczy VI Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej wynika, ze zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania opatrzone zostało datownikiem niepochodzącym z Urzędu Skarbowego w I.. Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy VI Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w Poznaniu przeciwko M. N. oraz M.M.. Organ stwierdził, że M.N. nie miał prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego albowiem przed dniem 31.05.2004 r. nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w I. zawiadomienie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. W wyniku przeprowadzonego postępowania ujawniono, że w 2004 r. M. N. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Brak ksiąg podatkowych daje podstawę do określonych konsekwencji podatkowych, polegających na ustaleniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 O.p. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, iż dane liczbowe za okres od 12.05.2004 r. do 31.12.2004 r. wynikające z dokumentów źródłowych tj.: faktur sprzedaży i zakupu VAT, rachunków i innych dowodów są wystarczające dla dokładnego ustalenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodów. Organ zgodnie z art. 23 § 2 O.p. w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o dane kontrolowanej jednostki. Zdaniem Organu posiada on niezbędne dokumenty do określenia zobowiązania podatkowego za 2004 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe dla M. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, przyczepami w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji Organ ustosunkował się do wniosku pełnomocnika M. N. o zawieszenie postępowania, podnosząc, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 201 § 1 pkt 1-6 O.p. M.N. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu M. N. stanowczo stwierdził, iż w dniu 11.05.2004 r. złożył pismo informujące o formie opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w I. i z tego powodu wnosi o przeprowadzenie kolejnej ekspertyzy. Zdaniem M. N. opinia sporządzona przez biegłego J.B. jest wykonana nieprofesjonalnie i została sporządzona przez osobę nie posiadającą zezwolenia na wykonywanie ekspertyz poza zleceniami odpowiednich prokuratur i sądów. M.N. podniósł, iż potwierdzenie złożenia w dniu 11.05.2004 r. w Urzędzie Skarbowym w I. zawiadomienia o wyborze na 2004 r. ryczałtu ewidencjonowanego stanowi m.in. przedłożone w dniu 12.05.2004 r. w Urzędzie Skarbowym w M. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, zgłoszenie aktualizacyjne złożone w Urzędzie Skarbowym w N. T., a także fakt zaksięgowania przez Urząd Skarbowy w I. dokonanej w czerwcu wpłaty zryczałtowanego podatku. Nadto M.N. podkreślił, iż w lipcu 2004 r. pracownik Urzędu Skarbowego w I. poprosił o ponowne dostarczenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, wskazując, że zawiadomienie z dnia 11.05.2004 r. zaginęło. Realizując niniejszą prośbę, M. M., za zgodą M. N. wypisał kolejne zawiadomienie i dostarczył do Urzędu. Zdaniem wnoszącego odwołanie, przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy należało mieć na względzie również fakt, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w I., dla zachowania swoich stanowisk oraz uniknięcia odpowiedzialności karnej, poświadczyli nieprawdę, m.in. w kwestii pieczęci o inicjałach WD*B.T. czy też sposobu rejestracji pism. Również fakt zniszczenia pieczęci o inicjałach WD*B.T. świadczy o nieprawidłowościach mających miejsce w Urzędzie Skarbowym w I., w tym skorumpowaniu pracowników. Podniósł, iż osoba, która została wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., jako używająca stempla o inicjałach WD*B.T., w związku z korupcją zwolniona została z pracy, tym samym jest przestępcą i jako świadek jest osobą niewiarygodną. Jego zdaniem, również zeznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. A.J. - uznać należy za niewiarygodne, osoba ta nie potrafiła bowiem wyjaśnić komu była przydzielona pieczątka o inicjałach WD*B.T. M.N. zanegował także prawidłowość dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T. ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W Jego ocenie niezasadne było umniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów ciężarowych wyłącznie na tej podstawie, że kontrahenci zagraniczni nie potwierdzili dokonania sprzedaży na rzecz M. N.. Jak podkreślił pojazdy te musiały zostać przez Podatnika nabyte, skoro nie jest kwestionowana ich dalsza sprzedaż, a także możliwa była ich rejestracja w urzędach komunikacji. W ocenie M.N. niezrozumiałe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który daje wiarę instytucjom zagranicznym a podważa wiarygodność złożonych przez niego dowodów w postaci wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie płatności, za sporne pojazdy. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylono decyzję organu I instancji i określono przedmiotowe zobowiązanie w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji przytoczono argumenty zawarte w decyzji organu i instancji. W oparciu o materiał dowodowy, w tym dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu Organ dokonał odmiennej oceny wydatków udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcę wskazano firmy: - “A", * “B" * “C". W 2004 r. M.N. udokumentował zakup siedmiu ciągników siodłowych następującymi fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano francuskie przedsiębiorstwo "A": * faktura z dnia 07.10.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...])-dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 07.10.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...])-dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 07.10.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...]) – dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 07.10.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...]) -dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 13.12.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...]) -dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 13.12.2004r. na kwotę [...] Euro (w przeliczeniu na złote [...]) -dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], * faktura z dnia 13.12.2004r. na kwotę [...] (w przeliczeniu na złote [...]) - dotyczy ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...]. Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu postępowanie w zakresie posłużenia się przez M.N. przerobionymi fakturami na zakup ww. samochodów ciężarowych (zamazano białym korektorem naniesiony zapis oznaczający nazwę nabywcy i wpisano w tym miejscu dane firmy M. N.) umorzono postanowieniem z dnia 15.12.2008r. sygn. akt [...], wobec stwierdzenia, że czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego. Transakcji udokumentowanych ww. fakturami nie potwierdził wprawdzie były zarządzający Spółki "A" – D. C., wskazał jednak na okoliczności związane ze zbyciem spornych w sprawie pojazdów. Przesłuchany przez Żandarmerię Państwową Francji w dniu 18.03.2008r. w charakterze świadka D. C., zeznał, że nie zna M.N., a ciągniki siodłowe wskazane na okazanych mu fakturach, sprzedane zostały firmie "D" z siedzibą na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W transakcjach tych pośredniczył M. B., który później zginął w wypadku. Świadek wyjaśnił również, iż okazane mu zaświadczenia z dnia 22.01.2008r. potwierdzające sprzedaż ciągników siodłowych na rzecz M.N., wystawił na prośbę A. B., brata M. B.. W rzeczywistości jednak pojazdy te sprzedane zostały firmie "D". Przedstawione przez D. C. okoliczności związane ze sprzedażą spornych w sprawie pojazdów pokrywają się z przedstawioną przez M. N. wersją wydarzeń. Z relacji tej wynika bowiem, iż w transakcji rzeczywiście pośredniczył M. B., a faktury początkowo zostały wystawione na niemiecką firmę "D". Na podstawie danych wynikających z niniejszych faktur, tj. numerów ram samochodów, M.N. dokonał, w formie przelewu bankowego, zapłaty za cztery samochody. Jak uzgodnił jednak z Z. M. - właścicielem "D", który zaproponował mu zakup niniejszych ciągników siodłowych, prawidłowe faktury z danymi firmy M. N., miały zostać odebrane wraz z samochodami. Tak też się stało. M.N. nie przypuszczał jednak, iż stosowne poprawki naniesione zostały jedynie na egzemplarzach Jego faktur. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w Poznaniu z dnia 15.12.2008r. sygn. akt [...], ocena prawnokarna zachowania M. N., w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności zeznań D. C. - tj. przedstawiciela firmy "A", zeznań M.N. oraz przedłożonych przez Niego dokumentów, w postaci potwierdzeń przelewu pieniędzy na konto D. C., wskazuje, że M. N. nie wyczerpał swoim zachowaniem znamion przestępstwa określonego w art. 270 § 1 k.k. Mając na uwadze powyższe, niekwestionowany fakt sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami zakupu pochodzącymi z firmy "A", okoliczność, iż nie figurują one jako skradzione w Europejskim Rejestrze Pojazdów, jak również potwierdzenie przez D.C., iż wskazane na okazanych mu fakturach ceny odpowiadają cenom stosowanym przez Niego w 2004r., przyjąć należy, iż przedmiotowe faktury stanowią potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu, spornych w sprawie ciągników siodłowych. W ocenie organu odwoławczego, niezasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji skorygował o kwotę [...], sporządzony na dzień 31.12.2004r. spis z natury przedsiębiorstwa "X". Organ II instancji ustosunkował się też do twierdzeń M.N. w piśmie z dnia 12.02.2008r., iż za przedwczesne uznać należy złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T pismem z dnia 22.06.2007r., zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w N.T. o podejrzeniu popełnienia przez Podatnika przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. polegającego na posłużeniu się przerobionymi fakturami pochodzącymi z firmy "A". Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 304 § 2 ustawy z dnia 06.06.1997r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., nr 89, poz. 555 ze zm.) instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. W sytuacji niedopełnienia obowiązku w postaci złożenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 304 § 2 kpk, funkcjonariusz publiczny podlega odpowiedzialności karnej na mocy art. 231 § 1 kk. Wbrew twierdzeniom M.N., zachowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. nie jest zatem wynikiem braku kompetencji lecz realizacją obowiązku wynikającego z przepisów wskazanej wyżej ustawy. Podkreślono również, iż zarzut powyższy M. N. sformułował przedkładając organowi podatkowemu pierwszej instancji oświadczenia D. C. z dnia 22.08.2008r., w których ten potwierdził sprzedaż wszystkich zakwestionowanych przez organ ciągników siodłowych. M. N. wskazując, iż oświadczenia niniejsze ostatecznie wyjaśniają sprawę, podkreślił, iż starania które podjął w celu ich zdobycia winien wykonać, w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaniechanie w tym zakresie świadczy bowiem o niedopełnieniu obowiązków służbowych. Organ II instancji zauważa, iż jak zeznał przesłuchany w dniu 18.03.2008r. przez francuskie organy ścigania D.C., oświadczenia niniejsze wystawił, pomimo, iż w rzeczywistości samochody sprzedał niemieckiej firmie "D". Jak wyjaśnił, chciał uwolnić się od uciążliwych telefonów i wizyt w domu i zrobił to, o co poprosił go A.B.. Odnosząc się do kolejnego, spornego w sprawie zagadnienia dotyczącego faktur zakupu na łączną kwotę [...] tj. faktury z dnia 17.12.2004r. nr 17/621/077 na kwotę [...] Euro ([...]), dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego marki [...] o numerze ramy [...], na której jako wystawcę wskazano francuską firmę "B" oraz faktury z dnia 17.12.2004r. nr 17/621/067 na kwotę [...] Euro ([...]), dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego marki [...] o numerze ramy [...], na której jako wystawcę wskazano francuską firmę "C", w ocenie organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają uznać ich za dokumenty rzetelne, potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Podobne wnioski sformułowane zostały w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu. Prokuratura uznała, iż wskazane wyżej faktury zostały w całości podrobione. Wykonane jednak czynności nie doprowadziły do wykrycia sprawcy przestępstwa. Co więcej, ustalono, iż wymienione wyżej pojazdy pochodziły z kradzieży. W przedmiocie tym toczyły się odrębne postępowania w Prokuraturze Rejonowej w N. T.. Jak wynika z treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w N. T., z dnia 20.06.2005r. o umorzeniu śledztwa w sprawie zakupu skradzionego na terenie Francji samochodu ciężarowego (ciągnika siodłowego) marki [...] przez firmę "X" z siedzibą S.F., a następnie sprzedaży pojazdu firmie "E" sp. jawna, z siedzibą w N.T., zawiadomienie w tej sprawie złożył M. N. w dniu 15.03.2005r. w Komendzie Powiatowej Policji w N.T.. W toku podjętych czynności ustalono, iż pojazd marki [...] utracony został w dniu 18.09.2004r. na terenie Francji. Stwierdzono jednak iż, reprezentowana przez M. N. firma "X" nabyła pojazd w "dobrej wierze", nie podejrzewając, że może pochodzić z przestępstwa. Postanowieniem z dnia 20.06.2006r. nr [...] umorzono zatem dochodzenie, wobec stwierdzenia, że czynu zabronionego nie popełniono. Rozstrzygnięcie podobnej treści zapadło w sprawie nabycia przez M. N. pochodzącego z kradzieży samochodu ciężarowego marki [...]. Postanowieniem Prokuratury Rejonowej w N. T. z dnia 09.02.2009r. umorzono prowadzone w tym zakresie dochodzenie. Okolicznością świadczącą, iż M. N. działał w "dobrej wierze" był między innymi fakt, iż w momencie dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży samochód nie figurował jako utracony. W wyniku przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu postępowania w sprawie przerobienia oraz użycia jako autentycznych wskazanych wyżej faktur ustalono, iż firma "B" od dnia 08.11.2004r. objęta jest likwidacją sądową, w związku z czym każda faktura wystawiona w imieniu tej firmy z datą późniejszą, jeżeli nie jest poświadczona przez likwidatora, stanowi dokument sfałszowany. Tymczasem sporna w sprawie faktura nosi datę 17.12.2004r. i nie ma na niej żadnej wzmianki likwidatora. Ponadto, jak ustaliły francuskie organy ścigania, numer identyfikacji podatkowej wpisany na tej fakturze nie odpowiada żadnemu podmiotowi zarejestrowanemu na terenie Francji. W zakresie podmiotu "C" władze francuskie ustaliły, że nie ma takiego wśród zarejestrowanych firm. Jak ustalił oficer francuskiej policji faktury wystawione rzekomo przez firmy "C" oraz "B" zawierają identyczne błędy językowe i składniowe. Przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu M.N. zeznał, iż pojazdy wykazane na fakturach, na których jako sprzedawcy widniały firmy "B" oraz "C" zakupił dla Niego E.S. na terenie Niemiec. Jak wyjaśnił, późniejsza analiza dokumentów dotyczących samochodu marki [...] wzbudziła Jego podejrzenia co do ich autentyczności. W celu wyjaśnienia sprawy do Francji udali się E. S. i T. K. - pracownik firmy "X". Ustalili Oni, iż samochód niniejszy został skradziony. Jak zeznał M.N., o powyższym powiadomił Komendę Powiatową Policji w N. T., natomiast pojazd odkupił od osoby, której go sprzedał, zwracając jednocześnie pieniądze. Samochód zabezpieczyła Policja i przekazała władzom francuskim. W zakresie dotyczącym samochodu marki [...], którego zakup udokumentowano fakturą z dnia 17.12.2004r. Nr 17/621/077, pochodzącą rzekomo od firmy "B", przesłuchiwany zeznał, iż w wyniku problemów z samochodem marki [...], który nabyty został w tych samych okolicznościach, zwrócił się do Policji w N. T. z prośbą o ustalenie, czy również ten pojazd nie pochodzi z kradzieży. W wyniku podjętych przez Policję działań ustalono, iż samochód niniejszy w nie figurował w ewidencji pojazdów jako utracony. Powyższe potwierdza treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w N. T. z dnia 09.02.2009r., z której wynika, iż w dniu 20.03.2005r. Komenda Powiatowa Policji w N. T. przeprowadziła postępowanie, w wyniku którego ustalono, iż pojazd nie figuruje jako skradziony. Wyjaśnienia podobnej treści M.N. złożył w toku postępowania podatkowego. Przesłuchany w charakterze świadka S. B. - współwłaściciel firmy "E" potwierdził nabycie od M. N. ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], zakup samochodu ciężarowego marki [...] o numerze ramy [...] potwierdził również J. S. - właściciel "F". Mając na uwadze w/w okoliczności sprawy, postanowieniem z dnia 15.12.2008r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Poznaniu umorzyła prowadzone śledztwo o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k., tj. w przedmiocie przerobienia i użycia jako autentycznych sfałszowanych dokumentów. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż określone w art. 270 § 1 k.k. przestępstwo popełnić można wyłącznie umyślnie z zamiarem bezpośrednim. Sprawca musi zatem obejmować świadomością wszystkie jego znamiona. W sprawie przyjąć należało, iż M.N., nie wyczerpał swoim zachowaniem znamion tego przestępstwa, gdyż nie wiedział, że dokumenty, którymi się posługuje są fałszywe. Sam podjął czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia pojazdów marki [...] i [...] i po uzyskaniu informacji, że jeden z nich pochodzi z kradzieży niezwłocznie zawiadomił o zaistniałej sytuacji Policję, natomiast nabywcy niniejszego samochodu zwrócił pieniądze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo niekwestionowanej nierzetelności faktur z dnia 17.12.2004r.: nr 17/621/077, na której jako wystawcę wskazano francuską firmę "B", nr 17/621/067, na której jako wystawcę wskazano francuską firmę "C" nie sposób przyjąć, iż M. N. nie poniósł kosztów związanych z nabyciem ww. pojazdów, których sprzedaż potwierdzona została w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu. Podkreślić należy, iż na gruncie podatku dochodowego, ani przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wykluczają możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku, za pomocą innych dowodów niż faktury. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż fakt, że operację gospodarczą przeprowadził podmiot nieistniejący, nie stanowi jeszcze przesłanki do pominięcia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Taki skutek nie wynika ani z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z przepisów ustawy o rachunkowości. W kontekście dokonanych przez Prokuraturę Rejonową w N.T. ustaleń, że M. N. w momencie zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi rzekomo przez firmy "B" oraz "C" działał w dobrej wierze, a także stwierdzeń Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, iż nie miał On świadomości, że dokumenty potwierdzające te transakcje zostały podrobione a samochody pochodzą z kradzieży za wiarygodne uznano zeznania M. N. z dnia 11.12.2009r. złożone w toku postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym zapłaty za sporne w sprawie samochody. M.N. zeznał, iż zapłata nastąpiła w formie gotówki w wysokości wskazanej, na fakturach w momencie odbioru dokumentów oraz samochodów. Zapłaty dokonali pracownicy firmy "X". Wskazał, że powyższe wynika również z treści samych faktur. Ponadto, jak podkreślił, bez dokonania zapłaty, nikt nie wydałby pracownikom samochodów. Niestety, z uwagi na upływ czasu, nie potrafił wskazać, którzy konkretnie pracownicy uczestniczyli w transakcji zakupu spornych samochodów. W 2004r. współpracował z wieloma osobami, które dodatkowo często się zmieniały; stabilny zespół stworzony został dopiero w późniejszym czasie. Jak wyjaśnił M. N., z dokonanych przez Niego ustaleń wynika, iż pośrednik uczestniczący w niniejszych transakcjach był w zmowie z firmami, które zbywały samochody, w założeniu do krajów arabskich czy afrykańskich, a następnie zgłaszały je, jako zaginione w celu wyłudzenia odszkodowania. Mając na uwadze powyższe, przyjęto, iż w celu osiągnięcia niekwestionowanego w sprawie przychodu M. N. poniósł wydatek w łącznej kwocie [...]. Jak wskazano już wyżej, w badanym - 2004r. M. N. zbył jedynie ciągnik siodłowy marki [...]. Samochód niniejszy nabył w dniu 29.12.2004r. J.S. prowadzący "F". Transakcja udokumentowana została fakturą Nr 84/2004r. Samochód marki [...] ujęty został natomiast w sporządzonym w przedsiębiorstwie na dzień 31.12.2004r. spisie z natury. W Kontekście tych ustaleń Organ II instancji przyjął, iż prawidłowa wysokość zobowiązania wynosi [...]. M. N. złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie artykułów: 23 § 2 o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 23 § 1 pkt 3 o.p., art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 233 § 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 121 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 3 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż Organ II instancji nie wydał decyzji odmawiającej mu zastosowanie ryczałtu przez co naruszono art. 120 o.p. Nadto zdaniem Skarżącego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia [...] poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w znacznej części, czego skutkiem było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i określenie zobowiązania w niższej kwocie. Powyższym naruszono przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla Skarżący, możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dotyczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w przeciwnym wypadku dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Skarżący przywołał wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.04.2004r. sygn. akt III SA 2958/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2003r. sygn. akt I SA/Wr 1041/01 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004r., sygn. akt. FSK 169/04. W opinii Skarżącego o zakresie przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania świadczy fakt, iż jego opis zajmuje, 11 stron maszynopisu (od strony 9 do 19). Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie odpowiada zasadzie, zgodnie z którą winno ono być jednoznaczne i pełne, winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W opinii Skarżącego, zaskarżona decyzja w treści uzasadnienia w sprawach istotnych jest mało szczegółowa, lakoniczna, na przykład w kwestii sposobu określenia wysokości dochodu, podczas gdy nieistotne sprawy opisuje wyczerpująco. Ponadto, jak podkreślono w dalszej części skargi, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] posiada uchybienia również w sposobie sformułowania sentencji. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać w sentencji decyzji, że uchyla taką decyzję w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Brak takiej formuły oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa i pociąga za sobą konieczność jej uchylenia przez sąd administracyjny. Wniosek niniejszy Skarżący sformułował w oparciu o treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1043/2004. W treści skargi Skarżący wskazał również na kwestię niewłaściwego określenia wysokości dochodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa nieprawidłowość jest wynikiem nie uwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich wydatków poniesionych przez Podatnika w 2004r. Zdaniem Skarżącego przyjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji wydatki wynikające z prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupów VAT, nie obejmowały m.in. kosztów transportu, remontów czy zakupów BHP, które z uwagi na charakter i miejsce prowadzenia działalności musiały być poniesione. Skarżący podkreśla, iż w toku kontroli podatkowej złożył w tym przedmiocie oświadczenie, wskazując jednocześnie, iż mimo poniesienia licznych wydatków nie jest w stanie ich udokumentować. Wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywano na problem nieudokumentowanych kosztów, lecz organy podatkowe zawsze żądały dowodów ich poniesienia. Dokumentów takich Skarżący nie mógł złożyć, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zwolnieni są z obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności sprawy, organy podatkowe przyjmując iż Skarżący naruszył warunki uprawniające Go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zobowiązane były, stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jak podnosi Skarżący, odstąpienie od wskazanego wyżej obowiązku możliwe jest jedynie wówczas, gdy na określenie podstawy opodatkowania pozwalają dane wynikające z istniejących ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je dowody uzyskane w toku postępowania. Odstąpienie w rozpatrywanej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nastąpiło w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, iż na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów. Jakkolwiek, zdaniem Skarżącego, nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem, iż zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w pojęciu ksiąg rachunkowych mieszczą się również ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, to zauważyć jednak należy, iż ewidencje te mają inny charakter, aniżeli księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. O ile więc uprawnionym może być założenie, że prowadzona rzetelnie przez podatnika podatku od towarów i usług ewidencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenia osiągniętego przychodu, o tyle nie jest uprawniony wniosek co do tego, iż także ewidencja zakupów towarów i usług może zawsze stanowić wystarczającą przesłankę do określenia poniesionych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem wynika z przepisu art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem a nie obowiązkiem podmiotu gospodarczego. Jak wskazuje Skarżący, racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego jest takie działanie, które daje mu podstawę do zmniejszenia podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, to zważywszy na okoliczność że podatnikiem tym jest podmiot, którego przychody opodatkowane są w formie zryczałtowanej i którego koszty działalności pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, nie sposób z całą pewnością przyjmować tezy, że podatnik taki w każdym przypadku ma interes w ponoszeniu wydatków udokumentowanych fakturą VAT. Również prawem podatnika opodatkowanego ryczałtem jest taki wybór dostawców towarów i usług, który z punktu racjonalnego gospodarowania jest dla niego najbardziej korzystnym, także przy uwzględnieniu rezygnacji z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak podnosi Skarżący odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania uznać by można było za uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby z Jego wyjaśnień wynikało, iż poza zakupami ewidencjonowanymi dla potrzeb VAT, listami płac oraz składkami ZUS nie poniósł innych kosztów. W rozpatrywanej sprawie oświadczenie odmiennej treści złożone zostało jednak w toku kontroli podatkowej (załącznik 496 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21.10.2005r.). Kwestia kosztów uzyskania przychodów podniesiona została również w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T., niestety na potwierdzenie kosztów organ podatkowy zażądał dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Owa luka w dowodach dokumentujących ponoszone wydatki stanowi, w opinii Skarżącego, iż w sprawie brak było przesłanek do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z kolei samo prawdopodobieństwo poniesienia przez Skarżącego nieudokumentowanych wydatków wynikało nie tylko z Jego oświadczenia i wyjaśnień, charakteru prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji, ale i z obiektywnych możliwości dokonywania zakupu towarów i usług od podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT lub świadczących usługi z pominięciem obowiązku podatkowego, co w przypadku nabywcy opodatkowanego w formie ryczałtu może znajdować ekonomiczne uzasadnienie. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe odstępując w przedmiotowej sprawie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, postąpiły wbrew dyspozycji art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawnie przyjęto bowiem, że spełnione zostały przewidziane w § 2 tego artykułu warunki uprawniające od odstąpienia od szacowania, i że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów możliwe jest w oparciu o materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych. Jako potwierdzenie tej tezy Skarżący wskazał, iż w oparciu o dane wynikające z zaskarżonej decyzji zysk netto prowadzonej działalności wyniósł 32,58 %, podczas gdy w roku 2005 wyniósł on 3,13% a w 2006r. 6,68%. Powyższe dowodzi, iż ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zysk jest niewspółmiernie wysoki, wręcz abstrakcyjny. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto Organ ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wy mienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium, zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie istnieją dwie zasadnicze kwestie sporne, a mianowicie: możliwość opodatkowania przychodów z działalności Skarżącego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz rzetelność faktur dokumentujących zakup ciągników siodłowych. Sąd podziela stanowisko Organu II instancji, iż Skarżący przed dniem uzyskania pierwszego przychodu nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wynika to z analizy zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, w tym opinii biegłego z dziedziny badań dokumentów, pisma ręcznego, podpisów oraz odbitek pieczęci z dnia 18.04.2006 r. Zasadnie Organ zakwestionował prawo Skarżącego do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego, albowiem nie spełnił on określonego w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. W związku z tym Skarżący był zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastosowaniem z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie natomiast do treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2002r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. nr 152, poz. 1475 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym", są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Skarżący w badanym okresie nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd nie podziela stanowiska Organu I instancji, który mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych uznał, że istnieje możliwość ustalenia wielkości przychodów jak i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wykładnia przepisów art. 23 O.p. wskazuje jednoznacznie, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przesłanka oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej z art. 23 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowanie określonych w art. 23 § 1 o.p. Organ, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 O.p., ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Bezsporne jest, iż Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych. Konsekwencją braku obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również braku obowiązku gromadzenia i przechowywania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków składających się na koszty uzyskania przychodu, jest to, że w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a w konsekwencji konieczności opodatkowania na zasadach ogólnych, konieczne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Art. 3 pkt 4 O.p. definiuje określenie "ksiąg podatkowych" . Z treści tego przepisu wynika, ze rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodu i rozchodu, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług mają inny charakter, aniżeli księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenia osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów i usług, natomiast nie zawsze taka ewidencja może stanowić wystarczającą podstawę do określenia poniesionych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 o.p., pozwalającego na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stanowisko takie byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby z wyjaśnień Skarżącego wynikało, ze poza ewidencjonowanymi dla potrzeb podatku VAT, list płac i składek ZUS nie poniósł on żadnych innych kosztów. Skarżący w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T. złożył oświadczenie, z którego wynika, ze w 2004 r. poniósł on również inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie jest w stanie ich udokumentować. Skarżący kwestionował wyliczenie kosztów już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.T.. Organ zażądał dokumentów potwierdzających ich poniesienie ale Skarżący ich nie przedstawił. Fakt, iż zebrany materiał dowodowy jest niepełny i niewystarczający do określenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p. stwarza konieczność dokonania oszacowania. Skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania co powoduje, iż został opodatkowany na zasadach ogólnych. Wymaga to ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z jej konstrukcją prawną, ujętą w ustawie normującej dany podatek, a nie podstawy właściwej dla określonego ryczałtu. W takiej sytuacji Skarżący korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadził ewidencji, niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych, lecz znacznie uproszczoną ewidencję właściwą ryczałtowi. Okoliczność ta skutkuje brakiem danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a więc są spełnione przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania. Jedyną i wystarczającą przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania jest bowiem brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy bez względu na przyczyny powstałego stanu rzeczy. Wymienione w art. 23 § 1 O.p. przesłanki zastosowania oszacowania nie mają samodzielnego charakteru i są jedynie przykładowym wskazaniem pewnych konkretnych sytuacji umożliwiających oszacowanie. Ustalenie podstawy opodatkowania np. art. 23 § 2 O.p. jest możliwe wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższymi twierdzeniami Sąd nie miał podstaw do oceny zaskarżonej decyzji w kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności. Mając na uwadze te okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności zaskarżonej decyzji. /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/I. Kucznerowicz LF