I FSK 1069/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 95/11 w sprawie ze skargi B. – M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. – M. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 5 sierpnia 2010 r. Syndyk Masy Upadłości "B." Sp. z o.o. w O. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art.89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w sytuacji toczącego się wobec dłużnika postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. We wniosku wskazał, że od dnia 14 stycznia 2009 r. Spółka znajduje się w upadłości obejmującej likwidację majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do KRS jest prezes – J.B. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki zgłosili do masy upadłości swoje wierzytelności, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6, w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., powiadomiła wnioskodawcę o zamiarze dokonania korekty podatku należnego. Jeden z wierzycieli skorygował podatek należny z tytułu dostawy towarów i (dokonał korekty deklaracji VAT-7), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował Syndyka Masy Upadłości spółki B. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował ponadto Syndyka o obowiązku odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego poprzez korektę deklaracji za okres, w którym spółka dokonała odliczenia. Pismem z dnia 9 lutego 2010 r. Syndyk odmówił dokonania korekty, podnosząc, że zastosowanie przepisu art. 89a u.p.t.u. wobec Spółki znajdującej się w upadłości likwidacyjnej jest całkowicie bezpodstawne, a zobowiązanie Syndyka do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązującym prawie. W związku z powyższym zadano pytania: 1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego, zgodnie z art.89a u.p.t.u. w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto? 2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, to kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku? Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 27 października 2010 r. indywidualną interpretację, jak również, osobno, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W wydanej interpretacji uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty w trybie art.89b ust.1 u.p.t.u., jeżeli wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe. Organ stwierdził, że to na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. W przypadku bowiem otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W ocenie organu, brzmienie art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że Spółka w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie organ zaznaczył, że interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też Syndyk masy upadłości, gdyż w tej kwestii wydano odrębne rozstrzygnięcie (ITPP1/443-759b/10/KM). Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając: – naruszenie art. 14c O.p. przez jego niezastosowanie i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie wskazanego we wniosku orzecznictwa, – wprowadzenie rozbieżności pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem, – bezcelowe i bezzasadne odesłanie do postanowienia z dnia 27 października 2010 r., – brak ustosunkowania się organu do argumentacji przedstawionej przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podniosła, że z art.14c § 2 O.p. wynika obowiązek wskazania przez Organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem strony organ w ogóle nie zastosował się do art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skoro bowiem w ocenie organu, stanowisko strony było nieprawidłowe, to organ powinien w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zgodnie z pytaniami, zaprezentować właściwe stanowisko organu wraz z uzasadnieniem. Samo zacytowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było niewystarczające. Wydana przez organ interpretacja nie zawierała, w ocenie skarżącej, odpowiedzi na zadane we wniosku pytania. Organ powtórzył jedynie za wnioskodawcą, że na Spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Strona zarzuciła również rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem. Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jasno wskazała, że to zarząd Spółki powinien dokonać ewentualnej korekty deklaracji podatkowej, a nie syndyk. W sentencji interpretacji organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Natomiast w uzasadnieniu interpretacji jednoznacznie wskazał, że to na spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Za bezzasadne skarżąca Spółka uznała odesłanie w interpretacji indywidualnej do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2010 r. Skoro bowiem organ wcześniej wyjaśnił, że na spółce ciąży obowiązek dokonania korekty podatku, a tym samym obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, to bezcelowe było dalsze informowanie, że "interpretacja nie rozstrzyga, czy korekty powinien dokonać zarząd Spółki, czy też Syndyk masy upadłości". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w indywidualnej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd zaznaczył, że treść postawionych we wniosku o interpretację pytań oraz przedstawionego w związku z nimi stanowiska podatnika, wskazuje, że rzeczywistą intencją Spółki było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, kto powinien złożyć korekty deklaracji w trybie art. 89b u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska podatnika w tym zakresie, pytanie to nie dotyczyło kwestii reprezentacji Spółki, a raczej tego czy syndyk może we własnym imieniu złożyć korekty przedmiotowych deklaracji. Wskazano bowiem, że organ podatkowy wezwał syndyka, a nie samą Spółkę do złożenia korekt. Wnioskodawca podkreślał, że osoby syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji, nie działa on jako pełnomocnik upadłego jak również nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 81 O.p. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazał, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że zarząd Spółki powinien dokonać korekty deklaracji w jej imieniu. Wręcz przeciwnie, wyraźnie zastrzegł, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii kto powinien dokonać korekty - syndyk czy zarząd Spółki. Zdaniem Sądu, występuje wewnętrzna sprzeczność w argumentacji organu, gdyż w części zawierającej stanowisko organu zacytowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające świadczyć o tym, że podmiotem zobowiązanym do dokonania korekty deklaracji jest spółka a jednocześnie nie zawarto wyjaśnienia z jakich względów stanowisko wnioskodawcy, który poczynił właśnie takie założenie dla umotywowania, że w imieniu spółki korekty dokonać powinien zarząd jest nieprawidłowe. Dlatego słusznie podniesiono w skardze, że sentencja interpretacji jest niezgodna z jej uzasadnieniem, z którego wynika, że w istocie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że podatnikiem, a zatem podmiotem zobowiązanym do złożenia korekty deklaracji, jest Spółka. Ponadto, zdaniem Sądu, sposób działania organu, który z jednej strony odmawia wszczęcia postępowania co do zagadnienia pierwotnego w stosunku do kolejnego pytania, a z drugiej strony wypowiada się co do tego, kto jest w rozważanej sytuacji podatnikiem, stwarza niepewność co do rzeczywistego zakresu udzielonej interpretacji. Sąd zaznaczył przy tym, że większość zagadnień prawnych, co do których wnioskodawca wyraził stanowisko, oczekując jego oceny, znalazła się poza zakresem interpretacji wobec odmowy wszczęcia postępowania. Wobec powyższego, Sądu uznał, że uchybienia te spowodowały, że w istocie organ nie tylko w sposób sprzeczny z art.14c § 2 O.p. wskazał na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, ale także nie wyjaśnił na gruncie prawa materialnego i procesowego istoty zagadnienia. Udzielając odpowiedzi, że zobowiązana do dokonania korekty deklaracji jest Spółka, organ pozostawił poza zakresem swych rozważań kwestię przedstawioną we wniosku. Ponadto zajmując stanowisko co do tego, że Spółka powinna złożyć korektę deklaracji organ nie uwzględnił regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego. W uzasadnieniu prawnym zawartym w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawia to stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Takie uzasadnienie prawne nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. Powyższe wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza wymieniony przepis . Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 14b § 1-3 O.p., poprzez przyjęcie, że brak było podstaw do podziału zagadnień przedstawionych we wniosku na takie, które dotyczą wnioskodawcy oraz takie, co do których Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym i uznanie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak wyjaśnienia, dlaczego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek czego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi, 3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego, wskutek czego zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczy przedmiot sporu, określony w pierwszym z sformułowanych zarzutów, sprowadza się do oceny działań organu w zakresie sposobu rozstrzygnięcia kwestii ujętych we wniosku o udzielenie interpretacji. Mając na uwadze treść pierwszego z zarzutów, warto zatem przypomnieć, że organ mając na uwadze treść wniosku o udzielenie interpretacji, z jednej strony odmówił m.in. wszczęcia postępowania (w części odnoszącej się do pytania czy w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art.89a ustawy o VAT). Z drugiej zaś strony, w wydanej interpretacji, będącej z kolei przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, odniósł się wyłącznie do kwestii dotyczącej naruszenia art. 89b u.p.t.u., wskazując, że Spółka - w przypadku otrzymania zawiadomienia - jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, tego typu postępowanie organu wywołało dalsze komplikacje, stwarzając niepewność co do rzeczywistego zakresu udzielonej interpretacji. Ocena działań organu w niniejszej sprawie nie jest jednak możliwa bez odniesienia się do kwestii ujętych w sprawie prowadzonej w zakresie odmowy wszczęcia postępowania, gdyż autor skargi kasacyjnej zasadność dokonanego "wydzielenia" zagadnień wynikających ze złożonego przez Spółkę wniosku uzasadnia brakiem legitymacji strony do formułowania niektórych pytań. A zatem problem ten wymaga szerszej oceny. W tym celu konieczne jest analiza treści wszystkich wynikających ze złożonego wniosku o udzielenie interpretacji zagadnień, w tym również odniesienie się do argumentacji związanej z brakiem legitymacji strony – zainteresowanego – do występowania z niektórym pytaniami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym na gruncie przepisu art.14 b § 1 O.p. pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2, który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Podkreśla się, że u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. Z tego powodu należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 14 października 2010r. o sygn. akt II FSK 923/09 oraz z dnia 28 stycznia 2011r. o sygn. akt II FSK 1681/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Natomiast przepis art. 89a ustawy o VAT dotyczy uprawnienia podatnika -wierzyciela i ustanawia warunki skorzystania z tego uprawnienia. Art. 89 b ust 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika- dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust 2 pkt 6 do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Od oceny stanowiska wnioskodawcy, jak rozumie on przepis art. 89a (a zatem prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego) zależy odniesienie się do jego (dłużnika) sytuacji. Z przytoczonych przepisów wynika bezpośredni, związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika. Tylko łączna interpretacja wskazanych przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznie brzmiącej normy postępowania określającej zarówno uprawnienia podatnika wierzyciela jak i obowiązki podatnika dłużnika. Zatem Spółka będąca dłużnikiem pozostającym w upadłości likwidacyjnej miała interes prawny w uzyskaniu stanowiska organu w kwestii interpretacji art. 89 a ustawy o VAT, w szczególności ust.2 pkt 1 tego artykułu. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że nie było podstaw do podziału zagadnień przedstawionych we wniosku na takie, które dotyczą wnioskodawcy oraz takie, co do których skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie stoi to przy tym w sprzeczności z ogólnym uprawnieniem organu do rozdziału zagadnień zawartych we wniosku. Niemniej jednak na tle niniejszej sprawy, nieuzasadnione było dokonywanie takiego podziału, co w powiązaniu z treścią udzielonej interpretacji mogło wywołać u strony kolejne wątpliwości związane z poprawnością dokonanej interpretacji przepisów prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności za niezasadny należało uznać pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Ponadto należy zaznaczyć, że w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w ogóle nie zakwestionowano stanowiska Sądu I instancji w zakresie uchybień występujących w wydanej interpretacji, z których wynika, że w istocie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy co do tego, że podatnikiem, a zatem podmiotem zobowiązanym do złożenia korekty deklaracji, jest Spółka. Kolejne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą kwestii, która nie stanowiła zasadniczej przyczyny uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestia związana z brakiem odniesienia się przez organ do orzeczeń powołanych przez stronę we wniosku była jedynie dodatkowym argumentem przemawiającym za wadliwością dokonanej interpretacji. A zatem naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w tym zakresie przepisów nie mogło samo w sobie prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Niemniej jednak nie można również i w tym zakresie podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej. Jak słusznie zwrócono uwagę w powołanym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 760/09 organ nie ma, obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich orzeczeń wskazanych przez stronę. Powinien jednak formułować uzasadnienie swojego stanowiska w taki sposób, aby strona miała pewność, że jest ono budowane z uwzględnieniem przedstawionych przez nią argumentów. Skoro zaś w wydanej interpretacji nie nawiązano w żaden sposób do orzeczeń, licznie zresztą powoływanych przez stronę, to tym samym ocena Sądu I instancji o naruszeniu przez organ art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. nie była nieuprawniona. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiło wynagrodzenie pełnomocnika Spółki w wysokości 120 zł, określone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).