II FSK 2202/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 671/10 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę kasacyjną. Postanowieniem z 9 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia A.L. (skarżącej) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że skarżąca, prowadząca zakład pracy chronionej F., zwróciła się do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w związku z dokonaniem przelewem bankowym spłaty raty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w F. położonej w S., ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON). Uprzednio środki pieniężne uzyskane z kredytu zostały przekazane przez bank na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowano z nich zakup nieruchomości w S.. Środki finansowe pozostałe po dokonaniu przelewu na zakup nieruchomości zostały w całości przekazane na rachunek bankowy ZFRON, z którego strona spłaca raty kredytu. Organ podatkowy wywiódł, że chociaż skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON, to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne uznanie, że strona dokonała wydatku ze środków ZFRON na cel nieobjęty treścią przepisu. Wskazała także na naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) dalej: "u.r.z.s." oraz wskazanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków ZFRON. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym w sprawie wyrokiem 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 871/09, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd wskazał na treść art. 31 i art. 33 u.r.z.s. oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.),dalej: "u.p.d.o.f.", jak również § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wyjaśnił, że wydatki ponoszone na finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych wymienione są w powyższym rozporządzeniu. Wydatek tego rodzaju został również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki tak, aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz. 496 ze zm.). W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że skarżąca spłacając ratę kredytu bankowego z ZFRON przeznaczyła ją na sfinansowanie zakupu nieruchomości w celu tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Celem kwestionowanego przez organy wydatku było zatem w istocie tworzenie bazy wypoczynkowej, a nie spłata kredytu zaciągniętego przez skarżącą. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zauważył, że na tle wydatku za październik 2009 r. doszło pomiędzy stronami do sporu o to, w jakiej wersji rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji winno znaleźć zastosowanie. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że zastosowanie winien znaleźć akt w wersji obowiązującej od 22 lipca 2009 r., od kiedy to zaczął obowiązywać dodany do § 9 ust. 2a, zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie ze środków funduszu wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Sąd przyznał rację skarżącej, iż skoro stała się ona właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2007 r. i wówczas rozpoczęła spłatę rat kredytowych, zastosowanie znajdzie rozporządzenie w pierwotnej wersji, nie zawierającej szczegółowego trybu dysponowania środkami z ZFRON na wskazane w nim cele. Sąd zwrócił również uwagę, że wspominana nowelizacja nie może być potraktowana jako uściślenie przyjętego wcześniej przez ustawodawcę uregulowania, skoro wprowadza dla podatnika pewne ograniczenia. Dokonana zmiana potwierdza wręcz prawidłowość przyjętego przez skarżącą stanowiska, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym mogła ona dokonać zakupu przedmiotowej nieruchomości korzystając z kredytu bankowego, skoro zakaz wyrażony w dodanym § 9 ust. 2a rozporządzenia nie obowiązywał. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca posiadająca status zakładu pracy chronionej spełniła warunki zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, a sam fakt, że początkowo środki na zakup nieruchomości zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę rady tego kredytu, nie może wpływać na odmowę zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, to jest art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 u.r.z.s., § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) oraz § 9 ust. 2 i § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych polegającą na niezaakceptowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na stwierdzeniu, że wydatki zakładowego funduszu mogą następować wyłącznie ze środków zgromadzonych uprzednio wyłącznie na rachunku bankowym zakładowego funduszu. Konsekwentnie nie uznaje się za wydatek zapłaty ze środków przelanych z kredytu bankowego uzyskanego przez przedsiębiorcę na zakładowy fundusz, z którego to rachunku bankowego funduszu następuje spłata kredytu. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie, albowiem strona wystąpiła o uznanie wydatku, to jest spłaty raty kredytu bankowego uzyskanego przez przedsiębiorcę na zakładowy fundusz, z którego to rachunku bankowego funduszu następuje spłata kredytu. 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", jak również art. 134 § 1 oraz art. 151 tej ustawy polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd, pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego. Sądowi zarzucono ponadto: - brak wskazania w jaki sposób organy podatkowe naruszyły konkretnie powołany przepis prawa materialnego z podaniem jego jednostki redakcyjnej, powołaniem aktu prawnego, numeru artykułu. Sąd nie podał również sposobu dokonanego naruszenia, czy polegał on na błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że nie ma dyspozycji w normie prawnej w ocenie WSA, która nakazywała przekazywanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z pominięciem rachunku bankowego tego funduszu w ramach pomocy de minimis, - brak w uzasadnieniu wskazań co do dalszego trybu postępowania w ramach rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe, - brak w uzasadnieniu prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, przez powołanie konkretnego przepisu prawa materialnego. Nie wskazano także sposobu dokonanego naruszenia – czy polegał on na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni w pierwszej kolejności przedmiotem rozpoznania pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby sprawić, iż rozważanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby zbędne lub co najmniej przedwczesne. Analiza argumentacji przedstawionej na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodzi, że wytknięte usterki czy też drobne uchybienia formalne w żadnym wypadku nie stanowią błędu wskazanego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie mogły one bowiem wywrzeć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z całości wywodów sądu zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika – po pierwsze – w jaki sposób organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego (wskazano na treść art. 33 ust. 3 u.r.z.s., a następnie określono jego związki z innymi przepisami obowiązującego prawa). Oceny tej nie podważa okoliczność, że sąd nie podał jednostki redakcyjnej naruszonego przepisu prawa materialnego, jak też nie sprecyzował kwalifikacji zaistniałego naruszenia. Rzecz w tym, iż zapoznanie się z treścią uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do istoty sformułowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji zwrotu stosunkowego o niezgodności z prawem zakwestionowanego aktu i jego prawnych konsekwencji. Nie sposób – po drugie – doszukać się w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu zapadłego wyroku znamion błędnych ustaleń faktycznych, do przeprowadzania takich ustaleń sąd nie jest zresztą ustawowo umocowany. Jakkolwiek byłoby pożądane, aby w uzasadnieniu każdego wyroku uwzględniającego skargę zamieszczać jasne i dostatecznie szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), to jednak w tym przypadku, wnioski co do tego, jak wykonać zapadłe orzeczenie nasuwają się same. Nie znalazł też potwierdzenia zarzut zaniechania podania "prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia". Na s. 8 uzasadnienia wyroku powołano podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), z której wynika, że sąd ten dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i z tego powodu uchylił wydane przez nie postanowienia. Należy zarazem dodać, iż fakt ten potwierdza bezzasadność zarzutu w przedmiocie uchylenia się przez sąd od określenia charakteru popełnionego przez organy podatkowe naruszenia prawa. Za chybione uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej co do niezgodności ustaleń i konkluzji sądu z wyliczonymi w niej przepisami u.r.z.s. i przepisami aktów wykonawczych zdaje się zupełnie abstrahować od ugruntowanej już linii orzeczniczej. Jej założenia i sens oddają m. in. pisemne motywy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601). Zauważono w nim co następuje: przepis art. 33 u.r.z.s., w szczególności w ust. 3, wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje więc w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji. Podkreślono, iż rachunek bankowy nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika z treści art. 33. Wbrew poglądom organów podatkowych, sąd przyjął, że przepis art. 33 ust. 3 wymienionej uprzednio ustawy nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11. Kierując się tymi ustaleniami, biorąc również pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tej ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności, za uprawniony uznano wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu RM z 2007 r. ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., zdaniem Sądu, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zakład pracy chronionej na takim sposobie rozliczania wydatków nie korzysta, a wręcz przeciwnie - angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot. Podobnie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 871/09 (LEX nr 552470), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał: "Nie istnieje regulacja zakazująca wprost pokrywania z funduszu ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego lub innych funduszów. Sam fakt, że początkowo środki [...] zostały przeznaczone z uzyskanego w tym celu kredytu, a później przekazano odpowiednią kwotę z funduszu ZFRON na spłatę raty tego kredytu, nie ma wpływu na zakwalifikowanie pomocy jako pomocy de minimis". Podzielając przywołane tezy i wspierającą je argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawione racji (usprawiedliwionych podstaw) uznał zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopuszczając się błędu wytkniętego w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe zignorowały wnioski płynące z analizy literalnego brzmienia przepisów art. 33 ust. 3 pkt 1 i 3 u.r.z.s., czego skutkiem było dokonanie wadliwej oceny co do stosowania przepisów prawa materialnego ujętych we wskazanych w skardze kasacyjnej aktach wykonawczych. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.