III SA/Gl 1819/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przypomniał, że pismem z [...] r., które wpłynęło do organu podatkowego [...] r. "A" Spółka z o.o. w B. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, ten wniosek nie został jednak uwzględniony. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) następującą ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania, które wiązały w tej sprawie organ administracji publicznej – Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: " Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.14 aust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.). W myśl tego przepisu powołanej wcześniej ustawy (zwanej dalej w skrócie-"u.p.t.u") w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przepisu art. 14a ust. 1 - wprowadzającego zasadę zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy - nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Powstała zatem wątpliwość prawna wynikająca z użycia przez ustawodawcę pojęcia "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" a sprowadza się ona do sposobu rozumienia tego zwrotu, a konsekwencji do ustalenia ,czy rozważane wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi podatkowej ma charakter podmiotowy, przedmiotowy, czy też może podmiotowo-przedmiotowy. Przystępując do rozważań dotyczących tej kwestii, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług reguluje odrębnie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rozdział 2) i podatkiem akcyzowym (rozdział 3) oraz zawiera przepisy ogólne dotyczące obu podatków. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. posługiwała się terminem "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym", tylko w analizowanym przepisie nie definiując tego pojęcia. Określenia takiego nie używa załącznik nr 6 do tej ustawy. który zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych". Z faktu tego jednak nie wynika, że uregulowania u.p.t.u. nie dostarczają dostatecznej podstawy do ustalenia znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". Stanowią ją bowiem te przepisy ustawy, które określają konstrukcję podatku akcyzowego, a w szczególności stronę podmiotową i przedmiotową tego podatku. Analiza stosownych postanowień wskazanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 wykazuje, że podatek akcyzowy jest nałożony na wymienione w ustawie kategorie osób i jednostek w sytuacji, gdy można im przyporządkować abstrakcyjnie określone zdarzenia lub stany. Jest to podatek jednokrotny, występuje w fazie produkcji, importu bądź w przypadkach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Taka konstrukcja podatku akcyzowego decyduje o jego zakresie podmiotowym. Jest on znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, gdyż podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy wykonujące czynności określone w art. 2, a dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy należy więc wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). W konstrukcji prawnej analizowanego podatku zatem nie występuje samodzielnie pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. W celu uściślenia powyższych rozważań w części dotyczącej podatnika akcyzy należy zauważyć, że art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ponadto, stosownie do art. 35 ust. 4 tej ustawy, Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikiem akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, materię tę normowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197z późn. zm.).Uwzględniając wszystkie poczynione wyżej ustalenia przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy przyjąć, że art. 15 ust. 7 tej ustawy, stwierdzający, iż "w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku", odnosi się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Sprzedaż bowiem takich towarów przez inny podmiot nie pozwalałaby na uznanie, iż podlegały one podatkowi akcyzowemu. Tym samym wnioski z dotychczasowych rozważań należy sprowadzić do tezy, że rzeczone wyłączenie od stosowania ulgi określonej w art.14 a ust.1 u.p.t.u następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko skargi, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien uwzględniać treść art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.- sygn. akt P 7/2000 (Dz.U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r Nr 2, poz. 13 z uzasadnieniem) T.K. gdzie kwestia konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 u.p.t.u. była również przedmiotem oceny. Oznacza to, że po wejściu w życie Konstytucji przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art.14 a ust.6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r. dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust.1 u.p.t.u. to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym, narusza zdaniem Sądu prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy." Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05. Wobec tych faktów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. To postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej tutaj decyzji z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaprezentował następującą argumentację: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej (art. 14 i art. 14a). Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w 1999 r. składała deklaracje i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu związanego ze sprzedażą samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia. Wniosek o zwrot nadpłaty z [...] r. (wpływ [...] r.) za grudzień 1999 r. dotyczył kwoty [...] zł, do którego [...] r. dołączono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyrażając przy tym pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie wyroku z 6 marca 2002 r. W świetle tego wyroku TK, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT – stwierdził organ odwoławczy. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne dokonały jedynie oceny przepisu, na który powołała się strona we wniosku o zwrot nadpłaty nie dokonując kontroli sądowej pozostałych zagadnień istniejących w rozpoznawanej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy dotyczące nadpłaty stwierdzając, że ma tutaj zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona złożyła wniosek w terminie, ponieważ upływał on [...] r. Natomiast korektę deklaracji złożyła dopiero [...] r., tj. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ po upływie terminu do złożenia wniosku. Tak złożona korekta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednak pomimo tego, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia deklaracji pierwotnej i skorygowanej stwierdzając, że kwota wskazana przez podatnika w deklaracji skorygowanej nie jest prawidłowa. Na końcu, powołując się na wskazane już orzeczenia w tym wyrok TK, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniała nadpłata. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zaprezentowano między innymi pogląd, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, a dokonanie tej czynności nie jest ograniczone terminem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W razie nie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem organ podatkowy winien wezwać do uzupełnienia tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy na wstępie przypomnieć, że według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. To uprawnienie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei, art. 75 § 3 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Natomiast według art. 75 § 4, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Prawo do korygowania deklaracji reguluje wielokrotnie nowelizowany art. 81 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W rozpoznawanej sprawie przyczyn korekty upatrywano w przepisach obowiązującej w grudniu 1999 r., lecz już nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 10 ust. 1 i 2 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Należy tutaj podkreślić, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, co oznacza, że skoro strona skarżącą wniosek w przedmiocie nadpłaty złożyła [...] r., a korektę deklaracji podatkowej [...] r., to ma tutaj zastosowanie art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Według art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Należy również przypomnieć, że według art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika z tej regulacji prawnej że w przypadku, kiedy skorygowana deklaracja VAT -7 budzi wątpliwości organu podatkowego, kiedy organ nie zwraca nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym, to musi wydać decyzję określającą bez wydania której nie można odmówić stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ta regulacja prawna ściśle wiąże się z instytucją przedawnienia, które uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2005 r. mógłby wydać decyzję określającą w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., gdyby zakwestionował prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 1999 r., i gdyby ta deklaracja została złożona w terminie. Było jednak inaczej, ponieważ skorygowaną deklarację strona złożyła dopiero [...] r., a tego faktu pominąć nie można. Na obecnym etapie postępowania ze względu na upływ czasu, nie ma już znaczenia, czy nie złożenie korekty równocześnie z wnioskiem, który został złożony w terminie należało potraktować jedynie jako brak formalny (brak załącznika), który mógł zostać usunięty w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też był to brak uniemożliwiający merytoryczne rozpoznanie sprawy. Najistotniejszym jest bowiem to, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2005 r. nie wydał decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 1999 r., złożonej po terminie. Ten stan rzeczy powoduje, że skoro takiej decyzji wydać już nie można z powodu przedawnienia oraz skoro w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego wyrażając równocześnie pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie tego wyroku, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. W wyroku z 19 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentował następujący pogląd: "Jeżeli przepisy przewidują złożenie wniosku wraz z załącznikiem, to nie byłoby racjonalne, gdyby uważać, iż wymogi odnoszące się do załącznika mogą modyfikować wymogi dotyczące samego wniosku. W przypadku zatem, gdy do wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma być dołączona korekta deklaracji podatkowej, brak jest uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, iż przewidziany w odrębnych uregulowaniach termin odnoszący się do możliwości sporządzenia korekty w sytuacji tam wskazanej, niweczy możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy nie upłynął jeszcze termin, w którym możliwe jest skuteczne złożenie takiego wniosku." Przyjęcie tego stanowiska w rozpoznawanej sprawie oznaczałoby, że do 31 grudnia 2005 r. organ podatkowy mógł merytorycznie rozpoznać złożony w terminie wniosek w przedmiocie nadpłaty, do którego później (a nie równocześnie) dołączono korektę deklaracji. Przemawia za tym również to, że jeżeli prawidłowość tak skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budziłaby wątpliwości organ podatkowy mógł zwrócić nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei, za przyjęciem stanowiska, że nie złożenie korekty równocześnie z wnioskiem jest brakiem uniemożliwiającym merytoryczne rozpoznanie sprawy przemawia regulacja z art. 165 a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie uznaje się, że użyty tam zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165 a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, iż powyższy zwrot należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a Ordynacji podatkowej uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej jest zatem podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. W rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05 wyrażający w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania, które wiązały w tej sprawie organ administracji publicznej – Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05 w ramach wyrażonej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania nie wypowiedział się jednak w omawianej kwestii przedawnienia, którą to instytucję orzekający tutaj sąd musiał uwzględnić z urzędu. Reasumując należy stwierdzić, że skoro strona skarżąca skorygowaną deklarację VAT-7 dotyczącą grudnia 1999 r. złożyła dopiero [...] r. oraz skoro organ podatkowy do dnia 31 grudnia 2005 r. w trybie bezdecyzyjnym nie uwzględnił pozytywnie złożonego w terminie wniosku w przedmiocie nadpłaty, jak również skoro do 31 grudnia 2005 r. ten organ nie wydał decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. Wobec tego, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.