II FSK 1868/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2021/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2021/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że umową z dnia 30 kwietnia 2007 r. (sporządzoną w formie aktu notarialnego), zmienioną umową z dnia 3 lipca 2007 t. (również w formie aktu notarialnego) Spółka nabyła od A. sp. z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (jak wskazywał § 1 tej umowy), w skład którego wchodziły m. in. nieruchomości. Cenę sprzedaży strony transakcji ustaliły na kwotę 100 000 zł, a dla pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych określiły wartość przedsiębiorstwa na kwotę 42 018 867,47 zł, na którą składały się: wartość udziału w nieruchomości w kwocie 19 535 810,09 zł, wartość rzeczy ruchomych w kwocie 10 631 927,40 zł oraz wartość pozostałych praw majątkowych w kwocie 11 851 129,98 zł. Od podanych wartości składników przedsiębiorstwa notariusz pobrał podatek w wysokości 863 869 zł: według stawki 2% od wartości nieruchomości i rzeczy ruchomych oraz według stawki 1% od wartości pozostałych praw majątkowych. Wnioskiem z dnia 27 września 2007 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki w umowie błędnie określono podstawę obliczenia podatku. Podstawą tą winna być bowiem wartość rynkowa przedsiębiorstwa uosobiona przez cenę sprzedaży (100 000 zł), uwzględniającej aktywa oraz pasywa przedsiębiorstwa. Podatek – obliczony na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450; dalej powoływanej jako "p.c.c.") od ceny sprzedaży powinien zatem wynosić – jak wskazała Spółka – 2 000 zł, a więc powstała nadpłata w łącznej kwocie 861 869 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zakupu przedsiębiorstwa od A. sp. z o.o. w kwocie 863 869 zł. Zdaniem organu wartość poszczególnych składników nabytego przedsiębiorstwa została w aktach notarialnych przez strony transakcji określona zgodnie z wartością rynkową. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Natomiast decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), nadpłata powstałaby, gdyby płatnik pobrał kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Opierając się o wydaną w dniu 17 grudnia 2009 r. decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, iż sposób opodatkowania zakupu przedsiębiorstwa zastosowany przy sporządzaniu w dniach 30 kwietnia i 3 lipca 2007 r. aktów notarialnych, jest prawidłowy w świetle obowiązujących przepisów. Decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.c.c. ustanawia zasadę, iż podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 p.c.c.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, posiłkując się definicją przedsiębiorstwa z art. 551 k.c., iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wyodrębnionych i powiązanych ze sobą dla prowadzenia działalności gospodarczej składających się na to przedsiębiorstwo. Sprzedaży przedsiębiorstwa nie można traktować jako sprzedaży jednego prawa majątkowego. Odnosząc się do żądania Spółki przyjęcia za podstawę opodatkowania wynegocjowanej ze sprzedającym ceny przedsiębiorstwa jako całości, uwidocznionej w umowie sprzedaży tj. kwoty 100 000 zł (ceny zakupu przedsiębiorstwa uwzględniającej wartość zobowiązań) podkreślił, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach sprzedaży może być cena transakcyjna, jeżeli odpowiada wartości rynkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 17 grudnia 2009r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem należnym, to mając na uwadze kwoty podatku pobrane przez notariusza z tytułu opisanej czynności cywilnoprawnej organ pierwszej instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach, w tym przypadku definicją "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2011 r. treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Następstwem czynności prawnej, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jest przeniesienie praw podmiotowych do poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Konsekwencją zatem zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest w istocie sprzedaż (przeniesienie własności) składników tego przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie znana jest mu rozbieżność poglądów w zakresie charakteru prawnego przedsiębiorstwa, jednakże – w jego ocenie – sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych, a nie – jak twierdzi Spółka – jako jednego prawa majątkowego. Kodeks cywilny wskazuje bowiem, że jest to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. I w takim też znaczeniu należy rozważać to pojęcie w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.c.c.). Dla stosowania przepisów p.c.c. bez znaczenia jest fakt, że sprzedaż przedsiębiorstwa następuje w drodze jednej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że cena jaką Skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia przedmiotowego przedsiębiorstwa nie stanowi wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Organy przyjęły przy tym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, jaką strony umowy sprzedaży wskazały w akcie notarialnym. W świetle art. 6 ust. 2 p.c.c. przejęte przez nabywcę rzeczy (prawa) długi i obciążenia ani nie zwiększają umówionej przez strony ceny rzeczy (prawa), ani nie mogą być użyte do zmniejszenia ich wartości rynkowej. Cena transakcyjna ustalona przez strony umowy nie stanowiła wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych składających się na nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo. Jak wskazała Skarżąca w pismach z dnia 24 czerwca 2009 r., cena transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ustalona została w oparciu o wycenę przygotowaną we własnym zakresie, w której firmę potraktowano jako zespół składników majątku pomniejszony o zaciągnięte zobowiązania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że podatek pobrany przez notariusza był podatkiem należnym, a organy podatkowe – odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – zasadnie nie uwzględniły wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Od powyższego orzeczenia Spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z nieuchyleniem decyzji organu naruszającej: art. 187 O.p., przez nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego celem określenia faktycznego charakteru przedmiotu transakcji; art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika w obliczu istotnych wątpliwości co do charakteru przedmiotu opodatkowania, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez ich niezastosowanie, tj. art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c p.c.c. (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2007 r.) przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa nie jest jego wartość jako prawa majątkowego lecz wartość poszczególnych składników wchodzących w jego skład oraz w konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez brak stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż nie można zgodzić się z przedstawioną przez organ podatkowy i potwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji jako bezsporną opinii, jakoby definicja przedsiębiorstwa z art. 551 k.c. przesądzała o sposobie opodatkowania transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kodeks cywilny nie jest bowiem ustawą podatkową i nie może określać ani stanowić sposobu wymierzania podatku czy ustalania podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki organy podatkowe zakwestionowały w niniejszej sprawie racjonalność ustawodawcy. Skoro bowiem sprzedaż przedsiębiorstwa (jak i jego zorganizowanej części) wyłączona jest spod rygorów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), to oznacza, że ustawodawca traktują ją specjalnie i odrębnie. W ocenie autora skargi kasacyjnej, trudno przypuszczać, że intencją racjonalnego ustawodawcy było "przeniesienie" opodatkowania przedmiotowej transakcji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i dopuszczenie, aby opodatkowaniu tym podatkiem podlegało już nie przedsiębiorstwo jako takie, ale jego poszczególne, dające się wyodrębnić składniki. Sprzedaż, mająca za przedmiot pojedyncze aktywa, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, ale nie obejmująca całego przedsiębiorstwa, jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki, zamiarem ustawodawcy było, aby transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, była czymś odmiennym od takiej, której przedmiotem są pojedyncze czy poszczególne aktywa rzeczowe czy prawa majątkowe. Nie istnieją więc – w ocenie Spółki – logiczne i prawne przesłanki uzasadniające dokonywaną i sankcjonowaną przez organy podatkowe procedurę wyodrębniania z przedsiębiorstwa poszczególnych elementów dla potrzeb opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Strony, przedmiotem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa jest w istocie prawo do tego przedsiębiorstwa, będące prawem majątkowym. Przedmiotowa kwestia nie była jednoznacznie uregulowana w materialnym prawie podatkowym, a zatem zastosowanie przepisów podatkowych do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo powinno być dokonywane ostrożnie, z poszanowaniem reguł wykładni celowościowej i zasady "in dubio pro tributario". W niniejszej sprawie wartością rynkową przedsiębiorstwa jest cena jego sprzedaży, ustalona w drodze negocjacji pomiędzy sprzedającym i kupującym. W ocenie Spółki, przedstawione wyżej rozumienie podstawy opodatkowania uwzględnia wskazania art. 6 ust. 2 p.c.c., nakazujące ustalenie jej "na podstawie przeciętnych cen [...] bez odliczania długów i ciężarów". Zdaniem Skarżącej, wyrok Sądu pierwszej instancji wydany w przedmiotowej sprawie nie czyni zadość przepisom prawa materialnego ani procesowego, stąd skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu środka odwoławczego wniesiono ponadto o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości zwrócenia się o podjęcie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., uchwały wyjaśniającej, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż przedsiębiorstwa jest sprzedażą prawa majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zatem powinna kwestionować naruszenia prawa, których dopuścił się ten sąd przy rozpoznawaniu sprawy, z powołaniem się na podstawy kasacyjne określone w powołanej ustawie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem Spółki uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą tego Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie, jakie były intencje autora skargi kasacyjnej towarzyszące wniesieniu danego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 456/07, CBOSA; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, CBOSA; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, CBOSA). Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." Skarga kasacyjna nie zawiera jednakże uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe. Zgodnie z powoływanym powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu postępowania jest warunkiem wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego ( por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie tylko nie wskazuje na "istotny wpływ na wynik sprawy" powołanych naruszeń prawa procesowego, ale w ogóle nie uzasadnia tego zarzutu. Uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego ogranicza się bowiem do polemiki z Sądem pierwszej instancji w zakresie definicji przedsiębiorstwa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że sposób ustalania wartości przedsiębiorstwa nabytego w dniu 30 kwietnia 2007 r. była już oceniana przez sąd administracyjny w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2020/10 (wyrok ten jest prawomocny i nie był przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny). W wyroku tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa, a zatem w tym zakresie posłużyć należy się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach, w tym przypadku definicją "przedsiębiorstwa" z art. 551 k.c. Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składnikami niematerialnymi są: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części objęte terminem "nazwa przedsiębiorstwa", wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Materialne składniki przedsiębiorstwa to: własność nieruchomości i ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości, prawa wynikające z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości i ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu tego orzeczenia, treść art. 551 k.c. (w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.) jednoznacznie dowodzi, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Czynność prawna według art. 552 k.c. dotyczy więc tylko aktywów. Zobowiązania nie są już częścią przedsiębiorstwa. Za zobowiązania przedsiębiorstwa nabywca odpowiada na zasadach określonych w art. 554 k.c. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela, a zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) nie może być uwzględniony. Zgodnie ze wskazanym w petitum skargi kasacyjnej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Skoro, jak słusznie orzekł Sąd pierwszej instancji, podatek pobrany przez notariusza był podatkiem należnym, a organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powyższy zarzut również uznać należy za nieskuteczny. Wobec wykazania bezzasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.