II FSK 1933/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 170/11 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2011 r., I SA/Wr 170/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Z.W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok 2007. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skarżący prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Celna Z.W. oraz w ramach spółki cywilnej pod firmą "W." Z.W., P. W., A. W., T. W. (dalej spółka cywilna), w której udziały skarżącego w zyskach i stratach wynosiły od stycznia do sierpnia 2007 r. - 40%, a w okresie od września do grudnia 2007 r. - 70%. W dniu 7 sierpnia 2008 r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2007, w którym wykazał stratę w kwocie 236.630,07 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W postępowaniu tym stwierdzono, że skarżący zawyżył wysokość straty o kwotę 35.279,92 zł. Odnośnie dochodu z działalności w ramach spółki organ wskazał na nieprawidłowości, które polegały m.in. na zawyżeniu w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.59,20 zł oraz w okresie od września do grudnia 2007 r. o kwotę 7.185,50 zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych M. W. – małżonce skarżącego. W ocenie organu kontroli wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej organ odwoławczy podniósł, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200, Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f." wyłącza z kosztów uzyskania przychodów działalności spółki cywilnej także wartość pracy małżonki oraz dzieci wspólników, to wartość wynagrodzenia wypłaconego żonie skarżącego nie mogła być kosztem uzyskania przychodu zarówno dla skarżącego, jak i jego wspólników – P. W., A. W. oraz T. W.. Organ podkreślił, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, ale wspólnicy tej spółki. 2. W skardze do sądu wojewódzkiego podatnik wskazał na zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak również naruszenie prawa materialnego, to jest art. 22, 22g i 23 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyrok, ale zaznaczył, że nie wszystkie podniesione przez skarżącego zarzuty były uzasadnione. Sąd uwzględnił zarzuty, które dotyczyły nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie amortyzacji środków trwałych znajdujących się na posiadanej przez skarżącego nieruchomości. W ocenie Sądu nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej wynagrodzenia małżonki skarżącego. Sąd zauważył, że gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenie zatem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stanowisko organów podatkowych oparte zostało na założeniu, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a tylko dochód osiągany przez każdego ze wspólników. Do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy zatem stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno. Art. 1 u.p.d.o.f. wymienia, jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego są tylko te osoby, a nie zawarta przez nie spółka cywilna, nie będąca, ani z punktu widzenia prawa cywilnego, ani podatkowego odrębnym od wspólników podmiotem. Wynika stąd, że tylko wspólnik, jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników", to, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka, ani też małżonków wspólników. Sąd zaznaczył, że przepis we wskazanym wyżej brzmieniu został wprowadzony zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2001 r. Wprowadzona zmiana nakazywała w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie traktować, jako kosztu uzyskania przychodu, wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten dotyczy "wspólników" w liczbie mnogiej, a nie o wspólnika, a więc należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki. Odnośnie do przywołanej przez podatnika w skardze uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. Sąd zauważył, że uchwała ta dotyczy poprzedniego stanu prawnego, w którym przepis nie zawierał szczególnej regulacji dla spółek cywilnych. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Z. W.w części, w jakiej WSA oddalił zarzuty skargi uznając, że wydatki w kwocie 13.598,20 zł z tytułu wynagrodzeń M. W. w spółce cywilnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki cywilnej. Wyrokowi zarzucono błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 10 oraz art. 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodził, że chociaż w ustawie użyto w liczbie mnogiej słowa "wspólnicy", a nie "wspólnik", to ustawodawcy niewątpliwie chodziło o to, że wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. dotyczy tylko małżonka i dzieci konkretnego wspólnika, ponieważ każdy wspólnik jest odrębnym podatnikiem. Z tego względu pozostali wspólnicy spółki cywilnej mają prawo do zaliczenia w koszty wynagrodzenia małżonka wspólnika w takiej części, w jakiej każdy z nich uczestniczy w zysku spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem organu argumentacja strony skarżącej pomija literalną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Z przepisu tego jednoznacznie natomiast wynika, że w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności w formie spółki cywilnej kosztem uzyskania przychodu nie jest wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników, przy czym wyłączenie to dotyczy wszystkich wspólników spółki cywilnej. 5. Rozpatrując skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na samym wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że podstawy kasacyjne nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Treść zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor skonstruował je wadliwie. Niezależnie od powyższych uchybień dotyczących konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów ustawy podatkowej są całkowicie bezzasadne. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Wskazane wyżej zasady, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w spółce cywilnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy ze wspólników z osobna, a nie spółka. Każdy wspólnik indywidualnie rozlicza również koszty uzyskania przychodów i jest uprawniony do dokonywania odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła. Skarżący wymienił wskazane przepisy w petitum skargi kasacyjnej, jednakże ich zastosowanie w stanie faktycznym badanej sprawy nie jest sporne. Spór sprowadza się natomiast do wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W ocenie Sądu kasacyjnego wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wyniku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi któregokolwiek ze wspólników dotyczy wszystkich wspólników spółki. Nie ma potrzeby sięgania do innych, pozajęzykowych metod wykładni. Zmiana omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. dodatkowo wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej wspólnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci w odniesieniu do wszystkich pozostałych wspólników. Przepis w poprzednim brzmieniu stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Zestawienie treści przepisu w wersji uprzednio obowiązującej z brzmieniem nadanym mu ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) jednoznacznie dowodzi, że począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. wyłączenie spod kosztów uzyskania przychodów wartości pracy wspólnika, jego małżonka lub małoletnich dzieci dotyczy wszystkich wspólników spółki cywilnej. Tym samym na aprobatę w pełni zasługuje rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który opierając się o wykładnię językową art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uznał, że organy podatkowe słusznie odmówiły podatnikowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego małżonce skarżącego będącego wspólnikiem spółki cywilnej oraz przyjął, że wyłączenie to dotyczy także wszystkich pozostałych wspólników. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).