I SA/Wr 170/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 500,00 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z. W. ( Skarżący, Podatnik) prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A" Z. W. oraz w ramach spółki cywilnej pod firmą " B" Z.W., P. W., A. W., T. W. (dalej spółka cywilna), w której udziały Skarżącego w zyskach i stratach wynosiły od stycznia do sierpnia 2007 r. - 40%, a w okresie od września do grudnia 2007 r. - 70%. W dniu 7 sierpnia 2008 r. Skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2007, w którym wykazał przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.113.847,00 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 1.350.477,07 zł, osiągając tym samym stratę w kwocie 236.630,07 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych przez niego podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, w wyniku, którego stwierdzono, że Skarżący zawyżył wysokość straty o kwotę 35.279,92 zł. Stwierdzona nieprawidłowość wynikała z : - zawyżenia o kwotę 18.013,24 zł straty z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą "A" Z. W.; oraz - zaniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, o kwotę 17.266,68 zł. Zaniżenie dochodu z działalności prowadzonej jednoosobowo, polegało, zdaniem organu, na zaniżeniu przychodu z najmu składników majątkowych, związanych z działalnością gospodarczą o kwotę 3.560,24 zł oraz zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 14.453 zł. Na tą ostatnią kwotę składało się: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 178,69 zł poprzez błędne podsumowanie kolumny 10 (zakup towarów handlowych) podatkowej księgi przychodów i rozchodów; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 42.573,58 zł na skutek zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za siedem miesięcy 2007 r., naliczonych od wartości początkowej środków trwałych (budynku stacji diagnostycznej w L.i infrastruktury w L.) ustalonej według wyceny biegłego, w sytuacji, gdy Skarżący powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych według kosztów ich wytworzenia. 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 143,01 zł, czyli wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości wagi samochodowej, która stanowiła koszty uzyskania przychodów 2008 r.; 4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.442,28 zł, czyli wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od pozostałych środków trwałych (ogrodzenie, lokal użytkowy, infrastruktura, wózek podnośnikowy) nie ujętych w kosztach uzyskania przychodów 2007 r. W rezultacie organ określił wysokości straty z tego źródła do 420.568,77 zł. Odnośnie dochodu z działalności w ramach spółki organ zakwestionował nieprawidłowości, które polegały na: a) zawyżeniu w okresie od stycznia do sierpnia 2007 roku kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.344,84 zł, na którą składało się zawyżenie: - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10 zł, spowodowane błędnym podsumowaniem kolumny 15 podatkowej księgi przychodów i rozchodów; - kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.598,20 zł (60%) wynagrodzeń wypłaconych M. W. - małżonce Skarżącego, choć nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów dla pozostałych wspólników spółki cywilnej; - odpisów amortyzacyjnych o kwotę 18.736,64 zł, w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych nie objętych współwłasnością łączną wspólników spółki. b) na zawyżeniu w okresie od września go grudnia 2007 roku kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 6.183,92 zł, na którą składało się: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę kwoty 7.185,50 zł (30%) wynagrodzeń wypłaconych żonie Skarżącego; - zaniżenie odpisów amortyzacyjnych o kwotę 4.088,58 zł, stanowiącą saldo ustalonych nieprawidłowości dotyczących odpisów amortyzacyjnych za grudzień 2007 r. oraz odpisów amortyzacyjnych naliczonych od składników majątkowych nie stanowiących własności spółki; - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.087,00 zł poprzez zaniżenie wartości inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2007 roku. Stąd też dochód spółki cywilnej wyniósł 435.202,93 zł, natomiast dochód przypadający na Skarżącego wyniósł 219.218,62 zł (40 % dochodu spółki w okresie od stycznia do sierpnia 2007 roku dochód w wysokości 113.897,92 zł + 70% dochodu spółki w okresie od września do grudnia 2007 roku w wysokości 105.320,70 zł). Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że w 2007 roku Skarżący z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał stratę w wysokości 201.350,15 zł (łączny przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 1.117.407,23 zł pomniejszony o skorygowane koszty jego uzyskania w kwocie 1.318.757,38 zł). W odwołaniu Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej: - naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 22 ust. 1, art. 22g i art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej p.d.o.f.) - naruszenie postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organu kontroli skarbowej dotyczącymi stwierdzonych u niego nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Podniósł, że organ wadliwie przyjął, że udostępnienie przez niego spółce cywilnej lokalu użytkowego miało charakter odpłatny i tym samym uzyskiwał on z tego tytułu przychód. Zakwestionował również stanowisko, że ustalając wartość początkową środków trwałych - stacji diagnostycznej - nie miał prawa dokonać tego w oparciu o opinię biegłego. Wskazał, że organ kontroli nie zgromadził w tym zakresie dostatecznego materiału dowodowego, nie przesłuchując świadka A. Z. oraz odmawiając powołania biegłego, który wyjaśniłby kwestie sporne dotyczące stacji diagnostycznej. Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej przez zaliczenie do jej kosztów uzyskania przychodu części wynagrodzeń wypłaconych małżonce Skarżącego, podniósł, że wynagrodzenia te nie stanowił kosztu tylko w odniesieniu do jego osoby, a nie do pozostałych wspólników spółki. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W uzasadnieniu, Organ, odnosząc się po kolei do poszczególnych kwestii podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu, argumentował, że materiał dowodowy w sprawie pozwolił ustalić, iż Skarżący oddał spółce cywilnej w odpłatnie użytkowanie lokal użytkowy oraz ogrodzenie i infrastrukturę towarzyszącą, położone w La. przy ul. S. [...], które były składnikiem majątku związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Do końca 2004 roku amortyzował bowiem te środki trwałe, by od początku 2005 r. przekazać je spółce cywilnej, która dokonywała następnie dalszych odpisów. Jak jednak podniósł organ, z protokołu z dnia 31 grudnia 2004 r., dokumentującego posiedzenie wspólników spółki cywilnej "B" wynika, że Skarżący wniósł do spółki jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania wskazanych wyżej środków. Warunki tego użytkowania natomiast zostały określone w porozumieniu z dnia 12 stycznia 2005 r., zgodnie, z którymi spółka cywilna była zobowiązana do ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji tych środków oraz refundacji podatku od nieruchomości - spółka nie mogła, bowiem zapłacić za Skarżącego podatku od nieruchomości. Jednocześnie, przekazując skarżącemu kwotę podatku, zdaniem organu, spółka przesądziła o tym, że prawo do korzystania z nieruchomości w La. było odpłatne. Kolejną kwestią było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej Skarżącego kwoty 42.573,58 zł, odpowiadającej wartości odpisów amortyzacyjnych (za siedem miesięcy 2007 r.), naliczonych od wartości początkowej budynku stacji obsługi pojazdów w L. oraz infrastruktury towarzyszącej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący, początkowo prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne wpisanych w maju 2007 r. budynku i infrastruktury, ustalając ich wartość początkową na podstawie kosztu wytworzenia. Skarżący przyjął ponadto dla ustalenia odpisów amortyzacyjnych podwyższone stawki amortyzacji, stosując współczynnik 1,4. Natomiast w sierpniu 2008 r. skorygował błędnie w ewidencji środków trwałych wartość początkową wskazanych wyżej obiektów, przyjmując, jako wartość początkową wartość tych obiektów ustaloną według wyceny nieruchomości sporządzonej w dniu 27 czerwca 2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego – Z. S. W wyniku tej korekty Skarżący zwiększył odpisy amortyzacyjne o kwotę 42.573,58 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwość wyceny wartości początkowej na podstawi opinii biegłego istnieje tylko wówczas, gdy ustalenie kosztów wytworzenia środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty jego wytworzenia. Najczęściej wtedy, gdy podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie, bowiem dowody nie potwierdziły, wyjaśnień Skarżącego o tym, że wartość początkowa spornych środków trwałych, wpisana do ewidencji środków trwałych w maju 2007 r., nie odpowiadała rzeczywistej ich wartości, bowiem nie uwzględniała: a) wartości środków własnych Skarżącego (pozostałych po innej inwestycji oraz dokupionych) zużytych na wybudowanie obiektów rolniczych, zaadaptowanych w późniejszym czasie na budynki stacji diagnostycznej, b) wartości środków własnych Skarżącego zużytych na niwelację i drenaż całego terenu przeznaczonego pod przyszłe obiekty rolnicze i docelowo (od lutego 2005 r.) pod przyszłe obiekty stacji diagnostycznej poniesionych w okresie od końca lipca 2004 roku do maja 2005 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej zebrane dowody pozwoliły stwierdzić, że Skarżący od początku rozpoczęcia prac budowlanych na gruncie położonym w L. dążył do wybudowania na nim stacji obsługi pojazdów, z ewentualnym przeznaczeniem niektórych jej pomieszczeń na cele rolnicze. Świadczy o tym, w ocenie organu, kolejność czynności podejmowanych przez Skarżącego, w okresie od dnia 27 lipca 2004 r. do 17 maja 2005 r., w celu podjęcia planowanej inwestycji oraz fakt, że Skarżący został właścicielem (wspólnie z żoną) wskazanego gruntu w dniu 07 września 2004 roku. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia te zaprzeczają twierdzeniom Skarżącego, że na zakupionym gruncie chciał on pierwotnie wybudować budynki rolnicze, a dopiero w 2005 roku ze względu na słabą koniunkturę w rolnictwie podjął decyzję, że budynek rolniczy po niezbędnych adaptacjach i projektach, przeznaczy do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, nie odnotowano jednak żadnych zgłoszeń Skarżącego dotyczącego budowy budynków gospodarczych na cele produkcji rolniczej, a w protokole z dnia 19 maja 2007 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w L. stwierdził zgodność wybudowanej stacji diagnostycznej z przedłożonym odpowiednim organom projektem architektoniczno-budowlanym budowy stacji diagnostyki, w którym to dopiero przewidziano przeznaczenie niektórych pomieszczeń na cele rolnicze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że wobec zawarcia umowy o roboty budowlane z "C" L. W., Skarżący posiadał dowody i faktury na podstawie, których mógł stwierdzić wartość materiałów wykorzystanych w budowie budynku stacji diagnostycznej. Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez Skarżącego, na poparcie twierdzeń, że sporny budynek powstał z dwóch innych, o przeznaczeniu rolniczym, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie dał wiary żadnemu z nich. W szczególności dotyczyło to przedłożonych przez Skarżącego fotografii, z których przynajmniej jedna była, w ocenie organu, fotomontażem, co wynikało z zeznań jej autora – J. J. Organ odmówił również mocy dowodowej dwóm mapom zasadniczym, sporządzonym przez P. Z. i W. K. Wskazał, bowiem, że analiza ich treści prowadzi do wniosku, że zostały na nich przemalowane obrysy oznaczonych na nich obiektów. Ponadto mapa autorstwa W. K., złożona do akt sprawy przez Skarżącego, różni się od wersji uzyskanej na potrzeby postępowania kontrolnego. Organ wskazał także, że okoliczności podnoszonych przez Skarżącego nie potwierdza treść umowy o wykonanie dokumentacji projektowej, z dnia 25 stycznia 2005 r., zawartą między skarżącym a M. M., który dodatkowo zeznał, że otrzymał zlecenie wykonania projektu stacji obsługi pojazdów z pomieszczeniami na magazyn rolniczy jesienią 2004 r. Przebywając na terenie przyszłej stacji diagnostycznej w tym czasie nie zauważył żadnych nowych budynków, poza starymi budynkami nabytymi wraz z gruntem. Na posesji trwały jednak bliżej nieokreślone roboty budowlane oraz zwożono materiały budowlane. Zeznał także, że Skarżący występował jedynie o zmianę ich sposobu użytkowania. Powyższe ustalenia organ odniósł do dowodów z zeznań świadków H. O. i A. Z., przeprowadzonych na wniosek Skarżącego. Zeznania te uznał organ za niewiarygodne, wskazując przede wszystkim na ich wzajemną sprzeczność. Obaj świadkowie, mając odpowiednie kwalifikacje budowlane, nie byli wstanie zgodnie określić stanu spornej inwestycji w 2005 r. Wątpliwości organu wzbudził także fakt, że świadek H. O., jako osoba pełniąca funkcję kierownika budowy stacji diagnostycznej, nie potrafił odnieść się do żadnego ze sporządzonych przez siebie dokumentów, okazanych mu w trakcie przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że dla istoty sprawy, nie ma znaczenia, czy proces budowy stacji diagnostycznej zaczął się od budowy budynków pomocniczych czy też od zasadniczego budynku stacji diagnostycznej. Kolejność robót nie zmienia, bowiem faktu, że Skarżący od momentu przystąpienia do realizacji inwestycji miał świadomość, że inwestycja ta realizowana jest dla celów działalności gospodarczej. Przechodząc do kolejnego zarzutu Skarżącego, organ stwierdził, że potwierdza prawidłowość stanowiska organu kontroli skarbowej w zakresie niekwestionowanych przez Skarżącego korekt kosztów uzyskania przychodu. Natomiast w kwestii nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej organ odwoławczy podniósł, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 10 p.d.o.f. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów działalności spółki cywilnej także wartość pracy małżonki oraz dzieci wspólników - to wartość wynagrodzenia wypłaconego żonie Skarżącego nie mogła być kosztem uzyskania przychodu zarówno dla Skarżącego, jak i jego wspólników – P. W., A. W. oraz T. W. Zwłaszcza, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, ale wspólnicy tej spółki, od dochodów uzyskiwanych w spółce. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie niekwestionowanych przez Skarżącego korekt kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej w spółce w cywilnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik zanucił: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 124 ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez całkowity brak obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego, tendencyjność w jego ocenie i całkowite pominięcie obowiązku ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego naruszenie art. 201 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 22, 22g i 23 p.d.o.f. rzez błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wywodził, że nieruchomość w L. zakupił dla realizacji dwóch celów: produkcji rolnej w zakresie hodowli dzików oraz działalności gospodarczej. Podkreśla niekonsekwencję organów podatkowych w ocenie jego zamiarów inwestycyjnych co znalazło wyraz w zupełnie odmiennych ustaleniach obu zaskarżonych decyzji i zupełnie różnych merytorycznie uzasadnieniach tych decyzji. W ustaleniach z postępowania kontrolnego stwierdzono, że obiekty rolnicze w ogóle nie były budowane wcześniej - przed budową zasadniczych obiektów stacji kontroli pojazdów. Organy podatkowe doszły do wniosku, że obiekty te były budowane po otrzymaniu pozwolenia na budowę wraz z pozostałymi obiektami stacji diagnostycznej - jako ich integralna część. W postepowaniu odwoławczym organy podatkowe zmieniły swoje uprzednie stanowisko. Jak wynika z zaskarżonej decyzji , nie negowane jest już, że rolnicze zacząłem budować wcześniej, jednakże przypisano Skarżącemu, że od początku miał zamiar budować je nie jako rolnicze a wyłącznie jako elementy przyszłej stacji roli pojazdów. Skarżący zarzucił, że przypisywanie mu takiego zamiaru nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami. Skarżący wskazuje, że przytoczony w decyzji ciąg zdarzeń - wbrew stanowisku organu podatkowego -dotyczył wyłącznie obiektów stacji diagnostycznej. Niezależnie już od tego, że część z tych faktów nie jest prawdziwa, to w żaden sposób nie potwierdzają one, że zdarzenia te zmierzały do budowy zarówno obiektów o charakterze rolniczym jak i obiektów stacji diagnostycznej. Skarżący przyznaje, że obiekty rolnicze budował bez pozwolenia na budowę - jednakże w niniejszej sprawie nie ma to jakiegokolwiek znaczenia. Podkreśla także, że nawet po wykonaniu prac adaptacyjnych widać wyraźnie, że obiekty uprzednio wykonane dla potrzeb rolnictwa nie pasują do głównego budynku stacji diagnostycznej. W głównym budynku stacji wszystkie pomieszczenia parteru są na jednym poziomie i istnieje komunikacja pomiędzy poszczególnymi pomieszczeniami. Budynki rolnicze są położone wyżej, nie ma z nich dostępu do budynku głównego. Zarzuca, iż organy nie odniosły się do wszystkich przedstawionych przez niego dowodów – w tym map i zdjęć, oraz zeznań świadków. W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonki skarżący powołuje uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 27.11.1998r. oraz szereg interpretacji podatkowych w identycznych sprawach, w których organy podatkowe zajmowały stanowisko iż wynagrodzenie małżonka wspólnika nie jest kosztem uzyskania przychodów jedynie dla tego wspólnika - zaś dla pozostałych wspólników stanowi koszt uzyskania przychodu. Powołując się na wykładnie celowościową przepisu art. 23 ust 1 pkt 10 p.d.o.f. w związku z ar. art. 8 ust 1 i 22 ust. 1 p.d.o.f. wywodził, że pozbawienie wszystkich wspólników prawa zaliczania w koszty uzyskania przychodów kosztów pracy małżonka jednego z nich byłoby swego rodzaju szykaną wobec nich - zupełnie niespójną z całym systemem prawa. Wspólnikiem spółki nie jest przecież małżeństwo - każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem. O ile zrozumiałe jest, że ograniczenie takie może dotyczyć wspólnika będącego małżonkiem zatrudnionego, to nie ma żadnych racji przemawiających, że musi dotyczyć pozostałych wspólników - dla których zatrudniony małżonek wspólnika jest taką samą osobą obca jak każda osoba trzecia niepowiązana rodzinnie ze wspólnikami. Podtrzymuję także w całości zarzuty odwołania w pozostałych kwestiach : - uznanie za odpłatną czynności prawnej polegającej na oddaniu do nieodpłatnego używania lokalu położonego w La. przy ul. S. nr [...] dla spółki "B". Nieodpłatne używanie cudzej rzeczy nie może oznaczać, że użytkownik jest zwolniony z kosztów jej bieżącego utrzymania - nie tylko remontów i konserwacji celem zachowania jej stanu ale także danin publicznych. - rzekome zawyżenie kosztów o 3,60,-zł , które wynikało z błędnego odczytania przez kontrolujących dowodów księgowych i w efekcie błędnego zsumowania liczb - do tego zarzutu w zaskarżonej decyzji w ogóle się nie odniesiono W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3,60 dotyczyło roku 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Za zasadne należy uznać zarzuty nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie amortyzacji środków trwałych znajdujących się na nieruchomości położonej w L. Na wstępie wywodów w tym zakresie wskazać należy, że – zgodnie z art. 22a ust 1 p.d.o.f. – "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi." Pojęcie "kompletności i zdatności do użytkowania" nie jest wprawdzie wprost zdefiniowane w ustawie lecz w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie poglądy co jego treści są utrwalone ( vide: wyroki NSA z 13.09.2006r. , sygn. akt II FSK 1103/05 i z 27.10.2009r. , sygn. akt II FSK 912/08 , wyrok WSA w Łodzi z 15.09.2009r. , sygn .akt I SA/Łd 480/09 ; nadto: A. Bartosiewicz i R. Kubacki "Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" LEX 2009r, pkt 14 ;J. Marciniak "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", W-wa 2006 , s. 500-501; na tle takiej samej regulacji w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: W. Nykiel i in. "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Gdańsk 2008, s. 588-590 i G. Dźwigała i in. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz" , W-wa 2007, s. 408- 409 ). Nie ulega wątpliwości, że pod pojęciem tym rozumieć należy zarówno sprawność techniczną , a więc stan, w którym rzecz ( obiekt ) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniem, pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie. Niewątpliwie odrębnym przedmiotem amortyzacji jest, więc odrębnie każdy budynek i każda budowla, który samodzielnie jest "kompletny i zdatny do użytku". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spór dotyczy jedynie wartości początkowej "budynku stacji diagnostycznej" oraz "infrastruktury towarzyszącej". Niewątpliwie tak określonego obiektu dotyczył proces uzyskania pozwolenia na budowę. Jednakże z całości zgromadzonych dowodów – przedłożonych planów, zdjęć, zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dokumentów dotyczących pozwolenia na użytkowanie i wyceny biegłego wynika, że na nieruchomości znajduje się cały szereg obiektów, w tym między innymi wiata i garaż- a więc odrębne przedmioty amortyzacji. Także organ II instancji uznając, że Skarżący prowadził prace budowlane bez wymaganego zezwolenia, wskazuje, że kompleks stacji diagnostycznej obejmował także budynki pomocnicze takie jak wiata, garaż. Organy podatkowe w toku postępowania nie wyjaśniły tych rozbieżności, czyli w istocie nie ustaliły, jakie obiekty winnych być przedmiotem amortyzacji i co wchodzi w pojęcie "infrastruktury towarzyszącej". Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126) . Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, nie ustaliwszy w sposób niewątpliwy przede wszystkim, co jest w istocie przedmiotem sporu. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 22g ust 4 p.d.o.f "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania." Zgodnie zaś z art 22g ust 9 p.d.o.f, "Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika." Z zestawienia tych przepisów wynika, że określenie wartości początkowej z udziałem biegłego dotyczy każdej sytuacji, gdy obiektywnie nie jest możliwe ustalenie kosztów wytworzenia na podstawie dokumentów źródłowych. Także i w tym zakresie organy nie poczyniły dostatecznych ustaleń, a w szczególności nie wyjaśniły czy początkowo przyjęte wartości odpowiadały wartości poniesionych nakładów. W istocie w toku postępowania – poza postawieniem tezy, iż na nieruchomości do początku budowana była wyłącznie stacja obsługi – organy w istocie ograniczyły się do kwestionowania wszelkich dowodów przedstawianych przez Skarżącego – oceniając każdy z nich pojedynczo, jako niewiarygodny. W szczególności zaskarżona decyzja zawiera sprzeczne ustalenia co do przeznaczenia budowanych obiektów, co ma istotne znaczenie w kontekście obowiązku gromadzenia dokumentów źródłowych. Na stronie 17 decyzji Organ odwoławczy stwierdza, że "Inwestor (..) od momentu przystąpienia do realizacji inwestycji miał świadomość, że niniejsza inwestycja realizowana jest dla celów działalności gospodarczej, a zatem w interesie strony było gromadzenie dowodów potwierdzających nakłady na przedmiotową inwestycję". Jednocześnie w innych miejscach decyzji stwierdza, że w budynkach miały tez znajdować się pomieszczenia służące działalności rolniczej ( str. 9 i 11 decyzji), przyznaje że nastąpiła zmiana funkcji pomieszczeń ( str. 14) Wskazać wobec tego należy, iż części – nawet stanowiącego jedną całość budynku - użytkowane na cele działalności rolniczej nie mogłyby być amortyzowane w ramach działalności gospodarczej, a więc podatnik istotnie mógł nie gromadzić dowodów poniesionych na ta część nakładów. A więc to, jakie było pierwotnie przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń lub obiektów ma –wbrew stanowisku organu- ma znaczenie dla ustalenia czy prawidłowo gromadził on dowody źródłowe. Organ II instancji – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w istocie przyznaje, iż część budynku ( budynków) miała pierwotnie przeznaczenie rolnicze. Wynika to zresztą w sposób niewątpliwy z dokumentów nadzoru budowlanego i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie a także pisma w sprawie zmiany sposobu użytkowania. Wskazać należy, iż byłoby nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przyjmowanie, iż podatnik – nie mając zamiaru prowadzenia działalności rolniczej – pierwotnie zgłasza inne przeznaczenie budynku, by dopiero następnie, w drodze odrębnej procedury uzyskiwać zgodę na zmianę sposobu użytkowania. Wskazać przy tym należy, iż pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania pochodzi dopiero z kwietnia 2007r, a więc w żaden sposób nie uprawdopodabnia tezy, że całość prowadzonej inwestycji od początku była przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą. Potwierdzając w istocie, że budowany obiekt miał dwojakie przeznaczenie (obiekt stacji z pomieszczeniami na cele rolnicze), organy podatkowe nie czynią samodzielnie żadnych ustaleń czy pierwotnie przyjęte koszty wytworzenia dotyczyły całości inwestycji czy też jedynie części przeznaczonej na działalność gospodarczą. Organy nie wyjaśniły tez w istocie czy dokumenty źródłowe dotyczą całości zużytych materiałów budowlanych, a w szczególności nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego ( i zeznań świadków) o wykorzystaniu materiałów rozbiórkowych, mimo iż potwierdzają, iż na nieruchomości stały wcześniej jakieś zabudowania, oraz materiałów zgromadzonych wcześniej – w związku z innymi budowami. Zużycie takich materiałów - o ile miało miejsce - także winno znaleźć odzwierciedlenie w określeniu kosztów wytworzenia środka trwałego. Oran II instancji nie wyjaśnił także czy dokumenty źródłowe (faktury, kosztorysy) dotyczą prac prowadzonych wyłącznie po uzyskaniu pozwolenia na budowę czy też również prac prowadzonych wcześniej. Nie wyjaśniły nawet, kto prowadził prace w okresie do uzyskania pozwolenia na budowę, mimo, iż ostatecznie przyjął, że prace takie były prowadzone. W toku ponownego postępowania organy winny, więc przede wszystkim w sposób niewątpliwy ustalić czy amortyzacji podlega jeden czy też kilka obiektów budowlanych. W tym celu najwłaściwszym środkiem dowodowym jest przeprowadzenie oględzin. Porównanie dokumentacji projektowej ze stanem rzeczywistym pomorze też ustalić, jakich prac dotyczą wystawione przez głównego wykonawcę faktury i kosztorysy. Winny też jednoznacznie sprecyzować, czy w ich ocenie początkowe przeznaczenie inwestycji było jednorodne - działalność gospodarcza z wykluczeniem funkcji rolniczej- czy też miały służyć pierwotnie dwojakim celom. Organy winny też ustalić czy zgromadzone dowody źródłowe odnoszą się do całości procesu inwestycyjnego czy wynika z nich pełny koszt wytworzenia środków trwałych, a w szczególności Wskazać także należy, że wnioskowany przez Skarżącego dowód z opinii biegłego prowadziłby do niewątpliwego ustalenia, co jest przedmiotem amortyzacji a także do wyjaśnienia czy posiadane dokumenty ( faktury kosztorysy, projekty budowlane) dotyczą całości zużytych materiałów i wykonanych prac. W tym kontekście przywołać także należy art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." oraz ukształtowane na jego tle orzecznictwo, zgodnie, z którym "Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony." (wyrok wsa w Szczecinie z 27.05.2010 sygn. Akt I SA/Sz 68/10 LEX nr 579727) " Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony" (wyrok wsa we Wrocławiu z 07.05.2010 sygn. Akt I SA/Wr 251/10 LEX nr 599631). Wobec tego samo uznanie przez organ, że całość prac wykonała firma "C" nie mogło stanowić podstawy odmówienia przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że podatnik część prac wykonał "systemem gospodarczym", czyli, że pełny zakres prac jest większy, niż wynika z kosztorysów i faktur. Brak pełnych ustaleń faktycznych stanowi naruszenie przepisów o postepowaniu, które mgło mieć istotny wpływ na wynik spawy, bowiem dopiero kompletne ustalenie wszystkich okoliczności mających znaczenie pozwoli zweryfikować prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Dopiero wyjaśnienie wszystkich wyżej wskazanych okoliczności pozwoli na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i ocenę czy istnieją w nim podstawy do stosowania art. 22g ust 9 p.d.o.f. i czy ma on zastosowanie do wszystkich spornych środków trwałych czy też tylko, co do niektórych, W wypadku gdyby przepis ten miał zastosowanie organy winny zweryfikować poprawność przedstawionej przez Skarżącego wyceny, z uwzględnienie zbadania, czy odnosi się ona do prawidłowo określonych pojedynczych środków trwałych. Nie wyjaśniono także w sposób należyty stanu faktycznego dotyczącego przychodu z oddania w odpłatne użytkowanie nieruchomości ( lokalu użytkowego). Sąd podziela pogląd organów, iż zwolnienie podatnika podatku od nieruchomości przez osobę trzecią ( w tym wypadku spółkę cywilną) jest rodzajem przysporzenia majątkowego, które może być formą ekwiwalentu za korzystanie z nieruchomości. Nie oznacza to jednak automatycznie, że stanowi ono przychód z osobiści wykonywanej działalności gospodarczej. Aby tak było należy ustalić czy nieruchomość pozostaje związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zaś takiej okoliczności nie wykazały, powołując się jedynie na fakt amortyzowania nieruchomości w okresach poprzednich. Wobec tego w ponownym postępowaniu organy winny określić czy przychód w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przychodem z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 14 ust 2 pkt 11 p.d.o.f czy też przychodem ze źródła wymienionego a art. 10 ust 1 pkt 6 p.d.o.f. W każdym też wypadku winny przeanalizować czy przychodowi temu nie towarzysza koszty jego uzyskania. Nie zasługują natomiast w ocenie sądu na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki cywilnej wynagrodzenia małżonki Skarżącego. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma, więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie, bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione w 2007 roku na wynagrodzenia wypłacone małżonce Skarżącego stanowiły koszty uzyskania przychodów – jak chce tego strona skarżąca, czy też nie stanowiły takich kosztów – jak twierdzą organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych oparte zostało na założeniu, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, a tylko dochód osiągany przez każdego ze wspólników. Do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy, zatem stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno. Art. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia, jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego są tylko te osoby, a nie zawarta przez nie spółka cywilna, nie będąca przecież ani z punktu widzenia prawa cywilnego, ani podatkowego odrębnym od wspólników podmiotem. Wynika stąd, że tylko wspólnik, jako osoba fizyczna może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Skoro, zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników", to – jak trafnie stwierdziły organy podatkowe – w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy małżonka, ani też małżonków wspólników. Kształt tego przepisu został wprowadzony zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2001 r. Wprowadzona zmiana nakazywała w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej nie traktować, jako kosztu uzyskania przychodu, wartości pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przepis ten dotyczy "wspólników" / w liczbie mnogiej /, a nie o wspólnika, a więc należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji, dotyczy wszystkich wspólników spółki. Przywołana natomiast przez Skarżącego uchwała dotyczy poprzedniego stanu prawnego, w którym przepis ten nie zawierał szczególnej regulacji dla spółek cywilnych. Uznanie, iż dodanie fragmentu "a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników" nie zmienia sensu przepisu jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, a w szczególność z zasadą nakazująca przyjmować, iż nie ma w akcie prawnym przepisów zbędnych. W tym więc zakresie stanowisko organów uznać należy za uzasadnione. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.