I SA/Łd 78/11

Dnia 22 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 roku sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za sierpień 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 78/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającą M. H. opłatę paliwową za miesiąc sierpień 2007 r., w kwocie 367,10 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do M. H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W toku tego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez M. H. było świadczenie usług transportowych. Firma używała 4 samochody napędzane olejem napędowym. W 2007 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego AKC. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było jedynie fakturami VAT zakupu, na których w miejscu określenia sprzedawcy widniała firma FHU "A" M. T., [...] Ł., ul. A 99, NIP [...] , REGON [...] . Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że działalność ww. podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością M. T.. Prowadzone postępowanie wykazało także, iż firma zużyła w 2007 r. 23000 litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego na wcześniejszych fazach obrotu nie była zapłacona akcyza. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie udało ustalić się rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M. H.. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie 8.260 zł, za miesiąc lipiec 2007 r. w kwocie 4.720 zł, za miesiąc sierpień 2007 r. w kwocie 4.720 zł, za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 2.360 zł, za miesiąc październik 2007 r. w kwocie 7.080 zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż podatnik w ww. okresie 2007 r. zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 23000 litrów wyrobu akcyzowego - paliwa, od którego na wcześniejszym etapie nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniósł od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł.. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. na łączną kwotę 27.140 zł. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], oddalił skargę M. H.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celem określenia M. H. kwoty opłaty paliwowej za miesiąc sierpień 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zaś stronie opłatę paliwową za miesiąc sierpień 2007 r., w kwocie 367,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro M. H. jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest on również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na: - dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] , skazującego M. T., polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika, a jedynie firmował działalność innych osób, - bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika, - zaniechaniu ustalenia, czy olej napędowy zużyty przez podatnika nie został opodatkowany we wcześniejszych fazach obrotu i bezpodstawne, a także profiskalne przyjęcie niekorzystnej dla podatnika interpretacji stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odrzucenie możliwości uznania M. T. za zobowiązanego do zapłaty w podatku akcyzowym, - zaniechaniu ustalenia, jakiego rodzaju olej napędowy zużyty został przez podatnika i profiskalne określenie zobowiązania w oparciu o najbardziej niekorzystną stawkę, 2. naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika, 3. naruszenie art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, iż na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju, a więc zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, był M. T., 4. naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy zużyty przez podatnika podlegał opodatkowaniu stawką 1882/1000 l (1180 zł/1000 l w wypadku decyzji l instancji), a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia pod poz. 1 pkt 5 lit. a lub b, pomimo że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie, jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i o umorzenie postępowania w sprawie opłaty paliwowej, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. określającą M. H. opłatę paliwową za miesiąc sierpień 2007 r., w kwocie 367,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. na łączną kwotę 27.140 zł. Podstawą prawną nałożenia obowiązku w podatku akcyzowym były przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi czynnością podlegającą podatkowaniu akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, zaś podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Za sprzedaż zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ww. ustawy uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy w oparciu o przyjęte w sprawie ustalenia przyjął, że firma M. H. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w: czerwcu 2007 r. – 7000 I, lipcu 2007 r. - 4000 I, w sierpniu 2007 r. - 4000 I, wrześniu 2007 r. - 2000 I, w październiku 2007 r. – 6000 I, nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Podkreślił przy tym, że w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia sprzedanego paliwa. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa, zużytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro strona zużyła olej napędowy do celów prowadzonej działalności gospodarczej i jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, winna również zapłacić opłatę paliwową. Decyzja określająca wobec strony zobowiązanie w podatku akcyzowym jest bowiem ostateczna w administracyjnym toku instancji i ustalenia w niej zawarte są wiążące dla organów podatkowych. Organ odwoławczy, przywołując następnie treść art. 37o ust. 1, art. 37l ust. 1, ust. 2, ust. 4 oraz art. 37m ust. 4 powołanej wyżej ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjął ilość zużytego do celów prowadzonej działalności oleju napędowego w miesiącu sierpniu 2007 r. – 4.000 litrów. Organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia tych litrów oleju napędowego na tony przy zastosowaniu wskaźnika 1000 litrów = 0,845 tony (średnia gęstość oleju napędowego), przyjmując następujące dane: 4000x0,845=3,380; zaś: 3,380x108,60 zł/tonę= 367,10 zł. Jednocześnie mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Podatnik niewątpliwie jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za wskazany w decyzji miesiąc. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, stwierdził, że dotyczą one ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu dotyczącym ustaleń w zakresie opłaty paliwowej. Podstawą do jego wydania stanowiły ustalenia kontroli skarbowej zawarte w wyniku kontroli oraz decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ wskazał przy tym, że w prowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowaniu w sprawie nr [...] ustalono, iż firma M. H. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy w czerwcu 2007 r. – 7000 l, lipcu 2007 r. – 4000 l, sierpniu 2007 r. 4000 l, wrześniu 2007 r. – 2000 l, w październiku 2007r. – 6000 l, nabyty z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym jest, że podatnik zużył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż w okresie od czerwca do października 2007 r. firma M. H. zużyła olej napędowy, który według faktur VAT zakupiła od firmy FHU "A" M. T., ul. A 99, [...] Ł.. Jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] , działalność firmy "A" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur na sprzedaż oleju napędowego. Faktury te miały legalizować sprzedaż oleju niewiadomego pochodzenia. Obrót fakturowy w firmie potwierdzał czynności, które w rzeczywistości nie istniały. M. T. nie posiadał i nie był właścicielem oleju napędowego, który zakupił podatnik na podstawie przedmiotowych faktur, nigdy faktycznie nie prowadził działalności. Jego działalność miała na celu legalizowanie paliwa pochodzącego z nieznanych źródeł, udostępniał jedynie pieczątkę firmy do wystawiania faktur na sprzedaż paliw. Powyższe twierdzenia zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. potwierdza wydany wobec M. T. wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Według organu odwoławczego z wyroku tego nie można wywodzić, iż rola M. T. faktycznie polegała na sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomych źródeł. W wyroku tym stwierdzono również, że uczestnicząc w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadził w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7. Zatem dla Sądu nie budziło także wątpliwości, że M. T. nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie był uprawniony do składnia deklaracji VAT. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy podatnika. Nie przedstawiono również żadnych dokumentów, które wskazywałyby na dostawców tego paliwa. Paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł. Te okoliczności zostały potwierdzone w prawomocnym wyroku karnym. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na faktycznych dostawców przedmiotowego paliwa, jak i czy od tego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy uznał przy tym za nieprawidłowe stanowisko, że przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego do podatnika w 2007 r., czy też, że od tego paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił natomiast prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach podatkowych prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych okolicznościach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania pewnych okoliczności. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego aktu może doprowadzić o sytuacji niekorzystnych dla strony. Mając na względzie powyższe kwestie organ odwoławczy wskazał, iż niewątpliwie organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego mają obowiązek ustalenia, czy podmiot sprzedający paliwo dla strony złożył deklaracje podatkowe, czy też w stosunku do tego wyrobu akcyzowego określono zobowiązanie w decyzji. Ma to miejsce w sytuacji, kiedy podmiot legitymuje się rzetelnymi księgami podatkowymi, na podstawie których można ustalić dostawcę paliwa. Nie można natomiast zgodzić się, iż to na organach podatkowych ciąży wyłączny obowiązek ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa do firmy M. H. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału nie mogły ustalić tego dostawcy paliwa. W prawomocnym wyroku karnym również stwierdzono, że obrót przedmiotowego paliwa odbywał się z udziałem nieustalonych osób. Strona natomiast nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, czy dokumentu potwierdzającego, że akcyza od tego paliwa została rozliczona. W opinii Dyrektora Izby Celnej w Ł. organy podatkowe w tej sytuacji wykazały pełną inicjatywę dowodową w celu wyjaśnienia faktycznego sprawy. Z inicjatywą tą w żaden sposób nie korespondowały działania strony, która w trakcie całego postępowania ograniczała się wyłącznie do prezentowania nieudowodnionych twierdzeń, które nie można było uznać za prawdziwe, że faktycznie nabyła przedmiotowe paliwo od firmy "A". Podatnik nie potrafił wskazać żadnych danych na podstawie, których można było zidentyfikować faktycznych dostawców paliwa. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju napędowego do celów prowadzonej działalności gospodarczej zakupionego z nieustalonego źródła na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto decyzja z dnia 13 maja 2010 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, jakie zgodnie z przepisami prawa powinien mieć akt administracyjny. Tym samym nie doszło do naruszenia w niej wskazanego w odwołaniu art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast do celów niniejszej sprawy nie ma znaczenia, według jakiej stawki określono zobowiązanie w podatku akcyzowym. Przywołując następnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. oddalające skargi podatnika w sprawach o tożsamym stanie faktycznym (sygn. akt [...] oraz [...]), Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Natomiast oczekiwanie na prawomocne sądowe rozstrzygnięcie sprawy w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym przez sąd administracyjny, jak to sugeruje pełnomocnik strony, nie znajduje w niniejszej sprawie uzasadnienia. Na podstawie bowiem art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W zakresie ustaleń kontroli skarbowej dotyczących opłaty paliwowej wydany został w dniu [...] r. wynik kontroli nr UKS [...]. Organ pierwszej instancji był zatem zobowiązany do wszczęcia tego postępowania. Natomiast materiał zgromadzony w sprawie, ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Dyrektora Izby Celnej Ł., daje podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz ustawy o podatku akcyzowym. Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2007r., tym samym zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej za ten miesiąc. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie art. 37h ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2009 r.) w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (zwanej dalej: "Dyrektywą") poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem Dyrektywy z uwagi na fakt, iż jej pobieranie było determinowane wyłącznie celami fiskalnymi, które to cele w świetle uregulowań wspólnotowych nie mogą powodować nakładania na obywateli dodatkowych obciążeń publicznoprawnych o konstrukcji charakterystycznej dla podatków obrotowych przez przepisy krajowe, 2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające na zaniechaniu ustalenia, jakiej gęstości olej napędowy zużyty został przez podatnika i bezpodstawne określenie opłaty paliwowej, 3) naruszenie art. 37l ust. 1 w zw. z art. 37m ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (w brzmieniu obowiązującym do końca 2007 roku) oraz obwieszczenia Ministra Transportu z 28 grudnia 2006 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2007 rok poprzez błędne przyjęcie, że gęstość oleju napędowego posiadanego przez podatnika wyniosła 0,845 kg/l i określenia na tej podstawie opłaty paliwowej, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynikała z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując na występującą, w jego ocenie, niezgodność rozwiązań obowiązujących w 2007 roku z przepisami wspólnotowymi. Jednocześnie na poparcie swej argumentacji pełnomocnik przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-91/92 oraz C-434/97 i C-346/97. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja określająca skarżącemu kwotę opłaty paliwowej za sierpień 2007 r. Uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2007 r. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do października 2007 r. z tytułu zużycia oleju napędowego do napędu pojazdów samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Skarga od powyższej decyzji określającej kwoty podatku akcyzowego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn.[...] . W uzasadnieniu tej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd, wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zużył w sierpniu 2007 r. 4.000 litrów oleju napędowego, nabytego z nieznanych źródeł, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Powyższa decyzja ostateczna w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zatem wiążąca dla organów podatkowych. Z wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika m. in. domniemanie ich mocy obowiązującej. Organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne. Domniemanie to obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Fakt zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego lub też fakt nieuzyskania przez nią statusu prawomocności nie pozbawia jej mocy obowiązującej i tym samym nie zwalnia organów administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to była podstawa do potraktowania M. H. jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji określającej opłatę paliwową za sierpień 2007 r. w zasadzie zawiera zarzuty odnoszące się do decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z uwagi na inny przedmiot postępowania zakończonego decyzją obecnie ocenianą, zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przez organ odwoławczy. Dodatkowo można zauważyć, że w skardze wniesionej w sprawie niniejszej zarzuty te nie były już podnoszone. Ewentualne uchylenie wyroku tutejszego Sądu z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego i następnie uchylenie decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym otworzy drogę do kwestionowania obowiązku zapłaty przez skarżącego opłaty paliwowej. Odnosząc się natomiast do sformułowanych w skardze zarzutów należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione. W ocenie Sądu zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 37h ust. 1 i 3 i art. 37m ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) nie są sprzeczne z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L 92. 76.1), tzw. Dyrektywy Horyzontalnej, a zatem wbrew podnoszonym zarzutom, organy podatkowe nie miały podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego. Z treści art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy wynika, że wyroby wymienione w ust. 1, a więc wyroby objęte podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, w tym oleje mineralne, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Opłata paliwowa jest należnością o charakterze podatkowym, jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego, jest bowiem świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004 r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o autostradach". Przepisy tego rozdziału w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że cel wprowadzenia, pobierania i przeznaczania opłaty paliwowej jest szczególny. Cel ten został wyraźnie określony w art. 37i ustawy o autostradach. Zgodnie z tym przepisem opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Fundusze te służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (budowy, remonty, przebudowy infrastruktury drogowej i kolejowej). Wskazanie w przepisie, że opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów spełnia wymóg Dyrektywy Horyzontalnej, aby inny niż akcyza podatek mógł obciążać wyroby akcyzowe. Stanowisko takie zostało już wcześniej zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. powołany wyżej wyrok NSA, I FSK 125/08 oraz wyroki WSA w Lublinie: z dnia 29 października 2010 r., I SA/Lu 256/10 i z dnia 2 lipca 2010 r., I SA/Lu 241/10, dostępne w bazie CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy wspomnianej Dyrektywy nie zawęziły pojęcia "szczególnych celów". Wobec tego wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku, pobieranej od wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawniania ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy. W ocenie Sądu krajowe przepisy odnoszące się do opłaty paliwowej są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W zasadzie przepisy dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą. Wyrażając pogląd o zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w tym zakresie, w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, Sąd ma na uwadze zbieżność konstrukcji przepisów odnoszących się do obu danin. Różnica dotycząca tego, że stawki opłaty paliwowej odniesione zostały do ilości paliwa wyrażonej w tonach, a podstawą obliczenia akcyzy była ilość paliwa wyrażona w litrach, nie jest istotna. W obu bowiem sytuacjach należność podatkowa zależała od ilości paliwa. Powyższa różnica, nieistotna w aspekcie zgodności przepisów krajowych z art. 3 ust. 2 Dyrektywy, powodowała konieczność przeliczenia ilości zużytego przez skarżącego paliwa z litrów na tony. W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, ile litrów paliwa nieopodatkowanego wcześniej akcyzą zużył skarżący na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zarzuty skargi sformułowane w pkt 2) odnoszące się do przepisów prawa procesowego nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie miały innych możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego zużytego przez skarżącego. Jakkolwiek w skardze zarzucono naruszenie kilku przepisów procesowych, to skarżący nie wskazał, jakie czynności zostały przez organy zaniechane, mimo że były możliwe, według skarżącego, do przeprowadzenia. Organ podatkowy nie dysponował próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie mógł go zbadać. Nie udało się również ustalić tożsamości rzeczywistego podmiotu, od którego skarżący nabył paliwo, a więc i w ten sposób nie było możliwości ustalenia właściwości nabywanego przez skarżącego paliwa. Skarżący nie potrafił określić, skąd pochodziło paliwo. Ani nie okazał certyfikatów jakości (choćby kserokopii) paliwa, ani nigdy nie stwierdził, że je posiada, ani też nie wskazywał, jakiego rodzaju olej napędowy nabywał. W tej sytuacji przyjęcie przez organy, że skarżący nabył olej napędowy o gęstości 845 kg/m3 było całkowicie uzasadnione i logiczne. Z obowiązującego w 2007 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216, poz. 1825) wynikały wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w tym gęstość oleju napędowego "standardowego". Żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że przedmiotowe paliwo było olejem napędowym o "ulepszonych właściwościach niskotemperaturowych", a tym samym olejem o mniejszej gęstości. Olej został nabyty w sierpniu, a nie w zimie, a ponadto, jak wyjaśniał skarżący w toku kontroli, cena paliwa była porównywalna z cenami innych dostawców, a może trochę niższa. Rzeczywisty sprzedawca paliwa ukrył swoją tożsamość. Te okoliczności związane z nabyciem paliwa prowadzą do logicznego wniosku, że olej napędowy nie miał podwyższonych parametrów, nie był olejem lepszym jakościowo, a więc miał gęstość nie mniejszą niż przyjęta w decyzji gęstość tzw. oleju napędowego "standardowego". Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.