I GSK 145/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E. P." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 490/09 w sprawie ze skargi "E. P." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od "E. P." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 490/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę "E. P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2004 r. Agencja Celna C. I. S. Spółka z o.o. działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy "E. P." Spółki z o.o. z siedzibą w S., zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar określony jako mrożone filety z mintaja (Theragra Chalcogramma), deklarując kod Taric 0304208510F499, obejmujący pozostałe mrożone filety z mintaja, bloki przemysłowe do przetwórstwa, inne niż filety przekładane lub w blokach przemysłowych, z ościami (standard) lub bez ości. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia stwierdzono przesłanki do weryfikacji klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, tj. zadeklarowanego kodu dodatkowego F 499 oraz zastosowanego środka taryfowego – autonomicznego zawieszenia poboru cła. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] 06.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli w/w zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. W toku tego postępowania pismem z dnia 26.06.2007 r. organ zwrócił się do importera o nadesłanie wyjaśnienia odnośnie stanu przedmiotowego towaru w kontekście jego opisu na fakturze, tj. tego czy filety zawierają drobniejsze ości lub wyrostki kościste, które nie zostały całkowicie usunięte. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że zgodnie ze wskazanym wyżej dokumentem SAD zaimportowanym towarem były mrożone filety z mintaja (Theragra chalcogramma), bez skóry, bez ości, z wyrostkami ościstymi. W kolejnym piśmie Spółka wyjaśniła, że kod dodatkowy F499 zastosowany został ze względu na to, iż był to jedyny prawidłowy kod dodatkowy dla towaru "mrożone filety z mintaja w bloku, bez skory, bez ości BPI - z wyrostkami ościstymi". W tym kontekście Spółka powołała się na opinię prof. dra hab. A. K. W. z Katedry Anatomii i Embriologii Ryb Akademii Rolniczej w S. W dniu [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...], w której postanowił zaksięgować retrospektywnie kwotę długu celnego w wysokości 14 449,00 PLN, stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną (14 449,00 PLN), a kwotą należności przywozowych wynikających ze złożonego zgłoszenia (0 PLN). Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Dyrektora Izby Celnej w S., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które opublikowane zostały po dacie zdarzenia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, w ten sposób stosując prawo wstecz, jak również naruszenie art. 20 ust. 1 i 6 WKC w związku z regułą 1 i 6 ORINS oraz art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 28.12.2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005 przez posiłkowanie się przy ocenie towaru dla zastosowania środka taryfowego notami wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamiast przepisami szczególnymi, którymi ten środek został ustanowiony. Zarzucono również naruszenie art. 220 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 65 ust. 4 ustawy Prawo celne poprzez naliczenie odsetek wyrównawczych, jak również art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne, wynikające z braków w ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, tj. tego, jakie znaczenie dla sprawy ma struktura anatomiczna wyrostków i jaki towar jest standardem fileta z ościami, do którego stosuje się kod F 441, a ponadto naruszenie art. 51 § 1 Prawa celnego poprzez brak w sentencji decyzji rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części stwierdzając, że przedmiotem importu był towar w postaci mrożonego fileta z mintaja w blokach, bez skóry, bez ości z wyrostkami ościstymi, wprowadzony na obszar Wspólnoty Europejskiej w ramach dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem z zastosowaniem autonomicznego zawieszenia cła (0%). Wskazał, że istota spornego problemu sprowadza się do mającego w sprawie zastosowania kodu dodatkowego towaru, a w konsekwencji środka taryfowego, co stanowiło przesłankę do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Nadto Dyrektor Izby Celnej wskazał na mający znaczenie w sprawie art. 201 ust. 2 WKC, zgodnie z którym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje dług celny oraz art. 20 ust. 1 WKC stanowiący, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa ta obejmuje m.in. Scaloną Nomenklaturę towarową, każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Scalonej Nomenklaturze lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona odrębnymi postanowieniami Wspólnoty w celu zastosowania do towarów środków taryfowych (...). Stawki i inne elementy opłat normalnie stosowane do towarów objętych Nomenklaturą Scaloną odnośnie ceł, autonomiczne zawieszenie przewidujące obniżenie należności przywozowych lub zwolnienie z należności przywozowych za niektóre towary. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podkreślił, iż na podstawie posiadanych w sprawie materiałów dowodowych, tj. faktury zakupu oraz protokołu kontroli jakości handlowej artykułów rolno – spożywczych przywożonych z zagranicy stwierdzono, iż przedmiotem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu były mrożone filety z mintaja w blokach, bez skóry, bez ości z wyrostkami ościstymi. Zgodnie z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, towar ten należy zakwalifikować do kodu CN 03042085, który obejmuje mrożone filety z mintaja, co nie jest w sprawie kwestionowane przez importera. W ramach tej pozycji dokonany został podpodział wspólnotowy w celu zastosowania autonomicznego cła wynikającego z art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z 17.12.1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury (Dz. U. UE L 17 z 21.01.2000 r.; Dz. U. UE –sp.04-4.198). Wskazany przepis stanowi, iż w celu zapewnienia odpowiedniej podaży na rynku wspólnotowym surowców przeznaczonych dla przemysłu przetwórczego cła taryfowe na niektóre produkty są autonomicznie zawieszane w całości lub w części na czas nieokreślony zgodnie z załącznikiem VI do tego rozporządzenia. Załącznik ten stanowi mianowicie, że nakładanie cła na mrożone filety z mintaja w postaci bloków przemysłowych i przeznaczonych do przetworzenia, objętych CN ex 03042085 jest zawieszone na czas nieokreślony. W związku z ustanowieniem powyższego środka taryfowego w ramach pozycji CN 03042085 wyodrębnione zostały podpozycje Taric: 0304208510 Bloki przemysłowe do przetwórstwa 0304208590 Pozostałe Wprowadzenie towaru pod kodem Taric 0304208510 uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do zgłoszenia celnego w rozpatrywanej sprawie załączone zostało zezwolenie na zastosowanie gospodarczej procedury celnej (ostateczne przeznaczenie) nr [...], wydane w dniu [...] 11.2004 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wobec spełnienia przez importera wymogu posiadania zezwolenia dla celów dozoru celnego przeznaczenia towaru, zadeklarowany w zgłoszeniu kod Taric 0304208510 jest prawidłowy, co również jest kwestią w sprawie niesporną. Według organu odwoławczego, stosownie do art. 28 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r. kwalifikacje do autonomicznego zawieszenia cła przyznaje się w momencie przywozu danych produktów, pod warunkiem zgodności z ceną przewidzianą na mocy art. 29 tego rozporządzenia. Stosowanie tego wspólnotowego środka taryfowego tylko częściowo zakodowane zostało za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry kodu CN, warunek stosowania zawieszenia (zgodność z ceną referencyjną) został bowiem – zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze z,.) zakodowany za pomocą dodatkowych kodów Taric. Podkreślając, iż w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest właśnie stosowanie czterocyfrowego kodu Taric, organ odwoławczy wskazał na postanowienia załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 427/2004 z dnia 4.03.2004 r., ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2004 (Dz. U. UE L 70 z dnia 9.03.2004 r.), w którym w pkt 2 pod poz. 5 wymieniony został produkt Mintaj ex 03042085 i jego kategorie, dla których przypisano dodatkowe kody Taric i ceny, tj. kod Taric F-441 – filety przekładane lub w blokach przemysłowych z ościami ("standard") cena 1.159 Euro/tona, kod Taric F-442 – filety przekładane lub w blokach przemysłowych bez ości cena 1.324 Euro/tona i w którym wskazano, że dla wszystkich kategorii, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 załącznika należy podawać kod dodatkowy "F 499: inne". Organ przyjął, iż objęte spornym zgłoszeniem celnym filety z mintaja z wyrostkami ościstymi w blokach mają cechy towaru wymienionego w opisie kodu F 441. Zastosowanie tego środka taryfowego w postaci autonomicznego zawieszenia cła uzależnione jest od spełnienia warunku zgodności z ceną referencyjną, którego to warunku zgłoszony towar nie spełnia skoro z dokumentów wynika, iż zadeklarowana wartość celna produktu przywożonego z państwa trzeciego jest niższa od ceny referencyjnej. Ponieważ cło nie zostało zapłacone, zaistniały podstawy do wydania decyzji zgodnie z art. 51 Prawa celnego, tj. określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w sytuacji, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Organ odniósł się do zarzutów dotyczących braku rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy w decyzjach organu I instancji oraz braku zastosowania przez ten organ przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC przy zaistnieniu przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego księgowania uznając, że są bezzasadne. Stwierdził jednak, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające pobranie odsetek wyrównawczych skoro niewłaściwy kod Spółka stosowała w usprawiedliwionym przekonaniu o jego prawidłowości. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez "E. P." Spółkę z o.o. z siedzibą w S. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 28 ust. 1 i treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999 r., art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i 2, art. 212a, art. 220 WKC; art. 20 ust. 1 i 6 WKC w związku z regułą 1 i 6 - Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich; art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury w związku z uwagą 1 Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005; art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustalającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 (Dz. U. L 253, str. 1), art. 51 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne. Zaskarżonym decyzjom skarżąca Spółka postawiła również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie administracyjnym z mocy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 5 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, iż skarżąca Spółka za wadliwe, nie mające uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy, uznaje ustalenia organów celnych w zakresie dotyczącym kodu dodatkowego TARIC zastosowanego do importowanego przez nią towaru. Znaczącą część uzasadnienia swej skargi Spółka "E. P." poświęciła wywodom dotyczącym naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i naruszenia art. 51 Prawa celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi. W wyniku rozpoznania skargi "E. P." Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał ją za nieuzasadnioną, ponieważ nie zaszły podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego względnie przepisów postępowania celnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów celnych, że importowany przez Spółkę towar w postaci mrożonych filetów z mintaja w blokach do przetwórstwa, bez skóry, bez ości, z wyrostkami ościstymi powinien być zaklasyfikowany według kodu dodatkowego Taric F 441, dla którego zastosowanie zawieszenia poboru cła ma miejsce przy zakupie towaru po cenie referencyjnej, a nie do kodu dodatkowego Taric F 499, jaki zastosowano w zgłoszeniu celnym, przy którym zastosowanie tego środka taryfowego nie jest zależne od spełnienia w/w warunku. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy celne w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonanej po zwolnieniu towaru stwierdziły niedobór należności celnych, więc zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC i art. 51 Prawa celnego wydały decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego. Za chybione Sąd I instancji uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił przy tym zarzutu, iż naruszeniem przepisów postępowania ze strony organu celnego pierwszej instancji był brak wskazania w rozstrzygnięciu wydanej decyzji kwoty należności wynikającej z długu celnego oraz elementów kalkulacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji stwierdził, iż do częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji doszło w następstwie uznania przez organ odwoławczy, że nie są należne odsetki, na obowiązek uiszczenia których organ pierwszej instancji wskazał nie w rozstrzygnięciu swej decyzji lecz w jej uzasadnieniu. W powyższej kwestii Sąd odwołał się do zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego uznając, że uprawnione było założenie organu odwoławczego, iż wypowiadając się o obowiązku uiszczenia odsetek organ celny pierwszej instancji w istocie rozstrzygnął o nałożeniu tego obowiązku uznając, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek. Założenie takie Sąd uznał za uprawnione w sytuacji, gdy organ odwoławczy z jednej strony w pełni zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, a jednocześnie uznał, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było następstwem okoliczności, które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania. Sąd I instancji podkreślił, że Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, do częściowego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji doszło w następstwie uznania przez organ odwoławczy, że nie są należne odsetki, na obowiązek uiszczenia których organ odwoławczy wskazał nie w rozstrzygnięciu swej decyzji, lecz w jej uzasadnieniu. W związku z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego zauważyć należy, iż wprowadzając w art. 65 ust. 3 Prawa celnego zasadę, że od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki, ustawodawca krajowy różnicuje jednak obowiązek uiszczenia odsetek w zależności od zdarzenia, które spowodowało powstanie długu celnego. O ile więc, w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC pobiera się bez wyjątku odsetki za zwłokę liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu (art. 65 ust. 4 Prawa celnego), o tyle zgoła odmienną jest sytuacja, gdy dług celny powstał w wyniku przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, a kwota wynikająca z tego długu została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Wprawdzie w sytuacji takiej organ celny również pobiera odsetki za zwłokę od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, naliczanych od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie, to jednakże pobranie tych odsetek nie jest dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego). W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji o obowiązku uiszczenia odsetek nie wypowiedział się w samym rozstrzygnięciu decyzji, a jedynie w jego uzasadnieniu, to biorąc pod uwagę cele, jakim służy zasada dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, za uprawnione uznać należało przyjęcie przez organ odwoławczy założenia, iż wypowiadając się w uzasadnieniu decyzji o obowiązku uiszczenia przez dłużnika odsetek od retrospektywnie zaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, organ celny pierwszej instancji w istocie rozstrzygnął o nałożeniu takiego obowiązku, uznając, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od pobrania odsetek. Założenie takie było uprawnionym w szczególności w sytuacji, gdy organ odwoławczy z jednej strony w pełnym zakresie zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, a jednocześnie uznał, w przeciwieństwie do stanowiska tego organu, że dłużnik dostatecznie wykazał, iż podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było następstwem okoliczności, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zgodzić się można z argumentacją organu odwoławczego, jaka przedstawiona została w piśmie procesowym z dnia 27.10.2009 r., że wyrażenie przez ten organ akceptacji dla rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym samego długu celnego (jego retrospektywnego zaksięgowania), przy jednoczesnym braku akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie obowiązku uiszczenia odsetek, nie mogło się dokonać poprzez wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oznaczałoby to bowiem sprzeczną z intencją organu odwoławczego akceptację wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji obowiązku w zakresie odsetek. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, Sąd I instancji uznał go za bezzasadny podnosząc, że przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, jego materialna kontrola jest odrębnym zagadnieniem i może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu (art. 78 WKC). Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru bez weryfikacji tego zgłoszenia nie może być uznane za błąd organu, skoro weryfikacja ta na tym etapie nie jest jego obowiązkiem. W skardze kasacyjnej "E. P." Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.,dalej p.p.s.a.) przez nieuchylenie decyzji organów celnych naruszających prawo materialne oraz zasady prowadzenia postępowania określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. II. naruszenie prawa materialnego tj.: - naruszenie art. 28 ust 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury w związku z uwagą 1 Załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28 grudnia 2004 r. ustalającego ceny referencyjne na niektóre produkty rybołówstwa na rok połowowy 2005 r., przez błędną jego wykładnię, ograniczającą zakres stosowanie kodu dodatkowego F449, a w rezultacie akceptację niewłaściwego zanegowania przez organy celne jego zastosowania w sprawie; - naruszenie art. 20 ust. 2 i ust. 6 lit. a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), dalej zwane WKC, przez błędną wykładnię reguł taryfikacji towarów i błędne zastosowanie not wyjaśniających, prowadzącą do wadliwego określenia kategorii towarów i błędne zastosowanie not wyjaśniających, prowadzącą do wadliwego określenia kategorii towarów objętych rozważanymi dodatkowymi kodami taryfy celnej, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne; - naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez błędną jego wykładnię i tego konsekwencji akceptację odmowy jego zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż Sąd I Instancji dokonał błędnej wykładni reguł taryfikacji towarów i błędnie zastosował noty wyjaśniające, prowadząc do wadliwego określenia kategorii towarów objętych rozważanymi dodatkowymi kodami taryfy celnej, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania przez organy celne. Uznała, iż organy celne wbrew zasadom określonym w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu prawidłową kwalifikację towarów, stawiając jedynie niepodparte niczym tezy (z wyj. noty wyjaśniającej do pozycji 0304 systemu HS). Podniosła również, iż Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania poprzez brak stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. uznając jako prawidłowe zastosowanie w zaskarżonej decyzji trybu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej odsetek. Zdaniem skarżącej organ II instancji nie miał żadnych kompetencji do władczego rozstrzygania, iż odsetki nie są należne. Podniosła, iż wydaną decyzją Dyrektor Izby Celnej rozstrzygnął sprawę nie objętą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął w postępowaniu odwoławczym nowe zagadnienie i tym samym wszedł w kompetencje organu I instancji. Skarżąca w uzasadnieniu wskazała również na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który poparł w uzasadnieniu wyroku stanowisko organu celnego, iż brak pisemnej informacji w treści zgłoszenia o kontroli poprawności taryfikacji towaru w polu 33 SAD skutkuje nie spełnieniem warunku zaistnienia błędu organu. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ jeżeli wniosła pisemnie o zastosowanie taryfikacji wskazanej w zgłoszeniu celnym, wniosek złożyła w Urzędzie Celnym, a organ zgłoszenie przyjął, to poprzez tę czynność faktyczną przychylił się do wniosku Skarżącej – mimo braku pisemnej wzmianki o tym na zgłoszeniu celnym. Skarżąca postawiła pytanie brzmiące jak należy ocenić fakt przyjęcia w Urzędzie Celnym bez uwag zgłoszenia z wpisanym kodem dodatkowym F449, po uprzednim złożeniu przez Skarżącą w tym samym Urzędzie pisemnego wniosku o zastosowanie kodu F449. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprowadzone w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, związanie granicami skargi kasacyjnej i możliwość wzięcia pod rozwagę jedynie nieważności postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 1 pkt 1 – 6 p.p.s.a. oznacza, że zakres kasacyjnej kontroli ogranicza się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, skład orzekający uznał, że zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podstawy, na których oparto skargę kasacyjną nie są usprawiedliwione. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest niezrozumiały zwłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołuje się do treści art. 65 ust. 5 Prawa celnego twierdząc, że chodzi o pobór odsetek w przypadku wystąpienia określonych przesłanek. Zgodnie z powyższym przepisem organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z powołanego przepisu wynika, że pobór lub odstąpienie od poboru odsetek wymaga poczynienia ustaleń oraz ich oceny. Zanim zatem nastąpi zwrot odsetek w trybie art. 65 ust. 5 Prawa celnego wymagana jest decyzja, z której wynika, że wobec niewystąpienia po stronie zgłaszającego zaniedbania lub celowego działania organ postanawia nie naliczać odsetek. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, działanie organu odwoławczego nie było pozbawione podstaw prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności. Dodatkowo warto zaznaczyć, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek jest działaniem na korzyść Spółki, co czyni zarzut tym bardziej nieusprawiedliwionym. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych naruszających prawo materialne oraz zasady prowadzenia postępowania określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191. Uzasadniając tak sformułowany zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy celne winny jednoznacznie wyjaśnić znaczenie definicji nawiasowej użytej w opisie kodu. Dalej stwierdził, że wszystkie kody dodatkowe to efekt podziału na grupy towarów z jednej podpozycji "ex 03042085", tym samym ich podział według "standardów HS" mijałby się z celem ww. rozporządzenia (nr 104/2000). Twierdząc powyższe uznał, że jest to naruszenie zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy celne nie przeprowadziły na powyższe okoliczności postępowania dowodowego. Zarzut tak sformułowany należy uznać za nieprawidłowy. Wymienione przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą zasad związanych z obowiązkami organów dotyczącymi ustalenia stanu faktycznego, czyli gromadzenia niezbędnych danych (art. 122), zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187), oceny dowodów (art. 191). Zdaniem składu orzekającego, kwestie poruszane w związku z ustaleniem kodu należą do zagadnień prawnych, a nie faktycznych i mogłyby stanowić ewentualny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie lub błędną wykładnię. Przypomnieć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może być usprawiedliwiony przez wykazanie, że tego rodzaju naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wywodu tego rodzaju nie przedstawiono. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że analiza przywołanych przepisów w tym zakresie prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organy celne nie naruszyły prawa. Mający istotne znaczenie w sprawie art. 28 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury stanowi, że w celu zapewnienia odpowiedniej podaży na rynku wspólnoty surowców przeznaczonych do przemysłu przetwórczego, cła taryfowe na niektóre produkty są autonomicznie zawieszane w całości lub w części na czas nieokreślony zgodnie z załącznikiem VI do niniejszego rozporządzenia. Na mocy art. 28 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17.12.1999r. kwalifikację do zawieszenia cła, o którym mowa w art. 28 ust. 1 tego rozporządzenia przyznaje się w momencie przywozu danych produktów pod warunkiem zgodności z ceną przewidzianą na mocy art. 29 – ceną referencyjną. Warunek zgodności z ceną referencyjną, co jasno i logicznie zostało przedstawione w zaskarżonym wyroku zakodowany został za pomocą dodatkowego kodu Taric. Ceny referencyjne obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę, od których zależy stosowanie autonomicznego zawieszenia cła zostały określone w pkt 2 załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2260/2004 z dnia 28.12.2004 r., a jak wynika z ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zadeklarowana wartość celna produktów przywożonych z państwa trzeciego jest niższa od ceny referencyjnej. Tym samym nie został przez Spółkę spełniony warunek zastosowania środka w postaci autonomicznego zawieszenia cła. Zaznaczyć też należy, że prawidłowa jest taryfikacja zgłoszonego mintaja z uwagi na cechy towaru istniejące w dacie przywozu. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b) WKC opartego na twierdzeniu, że prawnie należna kwota wynikająca z długu celnego nie została zaksięgowana z powodu błędu samego organu celnego, który przyjął zgłoszenie celne bez protestów, co zgłaszającego upewniło w poprawności swego działania, to jako w pełni trafną należy podzielić argumentację Sądu I instancji. Zgłoszenie celne dokonywane jest na sformalizowanym dokumencie, którego formalne wypełnienie we właściwych pozycjach rodzi ten skutek, że bez względu na jego prawidłowość materialną organ celny obowiązany jest ten dokument przyjąć o ile wraz z nim następuje przedstawienie towaru (art. 63 WKC). Przyjęcie zgłoszenia nie jest jednak równoznaczne z akceptacją prawidłowości zadeklarowanych danych, jego materialna kontrola może zostać przeprowadzona zarówno przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po jego zwolnieniu (art. 78 WKC). Przyjęcie zgłoszenia towaru i zwolnienie towaru bez weryfikacji zgłoszenia nie może być uznane za błąd organu celnego skoro weryfikacja na tym etapie nie jest obowiązkiem organu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.