I FSK 901/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/10 w sprawie ze skargi L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka, podatnik") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 11 maja 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 11 grudnia 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 r., stwierdził, że postanowienia te nie mogą być wykonane w całości i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 11 grudnia 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. określającej Spółce kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r., maj, lipiec 2004 r., styczeń 2006 r., maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za listopad 2008 r. oraz kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r., od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r., czerwiec, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowane zostało spełnieniem przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. ze zm. dalej: "O.p."). Do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał bowiem okres krótszy niż 3 miesiące. Ponieważ Spółka nie dokonała wpłat wynikających z ww. decyzji, a zobowiązania za okres od marca do listopada 2004 r. przedawniają się z końcem 2009 r., organ nie może zwlekać z egzekwowaniem należności. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności należy jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jest to zatem środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zobowiązanie za marzec - listopad 2004 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009 r., więc organ podatkowy był uprawniony do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z faktem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż krótki okres (3 tygodni) pomiędzy wydaniem decyzji a końcem roku uzasadniał obawę, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od marca 2004 r. do listopada 2004 r. nie zostaną wykonane. W nawiązaniu do zarzutu zażalenia organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie przewidział możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części. Spółka złożyła skargę do WSA, zarzucając postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 217 § 2, art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy, by okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, lecz konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dalej WSA uznał, że jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo odkodował znaczenie wyrazu "uprawdopodobnić", to jednak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie uprawdopodobnił, iż Spółka nie wykona zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. Krótki okres przedawnienia zobowiązań nie jest sam w sobie wystarczającą okolicznością, która uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązań. Jest to zresztą przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak słusznie podniosła Spółka. W okolicznościach niniejszej sprawy również brak zapłaty nie mógł uprawdopodabniać niewykonania zobowiązań, skoro od dnia wydania decyzji do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności minęły 2 dni. Żadnych innych argumentów organy podatkowe nie podniosły, zatem uznać należy, zdaniem WSA, że nie wykazały spełnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. Natomiast przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. została spełniona tylko wobec nieznacznej części zobowiązań wynikających z decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r., tj. zobowiązań za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r. Odnośnie zaś do zobowiązań za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2008 r. termin przedawnienia był dłuższy niż wskazany w ww. przepisie, co oznacza, iż niedopuszczalne było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie określającym te zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że bez znaczenia pozostaje, czy przepis art. 239b O.p. zezwala, czy nie zezwala na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tylko w części. Istotne jest, że zgodnie z ww. przepisem rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany tylko w przypadkach określonych tym przepisem. Jeśli zdaniem organów podatkowych niemożliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji, to należało wydać odrębną decyzję określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres, co do którego znajduje zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., czyli obejmującą zobowiązania z upływem terminu ich przedawnienia w okresie krótszym niż 3 miesiące. Przyjęcie przez organ podatkowy wariantu polegającego na wydaniu jednej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za kilkadziesiąt miesięcy lat 2004 – 2008 r. nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla strony postępowania podatkowego. Niemniej jednak w ocenie WSA, nie ma przeszkód prawnych, by rygor natychmiastowej wykonalności nadać części decyzji. Nie wynika to wprost z art. 239b O.p., ale też przepis ten nie zawiera ani nakazu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności całości decyzji, ani zakazu nadania takiego rygoru części decyzji. Reasumując, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie w jakim nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 8 grudnia 2009 r. w części określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług, których termin przedawnienia był dłuższy niż 3 miesiące oraz § 2 tego artykułu, gdyż w ogóle nie uprawdopodobniono, że Skarżąca nie wykona zobowiązań wynikających z ww. decyzji. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 21 § 3 i 3a oraz art. 227 § 2 O.p. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej uchylenia postanowień organów w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r.. Organ wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Orzeczeniu WSA organ zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 tej ustawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, błędnie przyjmując, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r., a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, oraz z ostrożności procesowej z uwagi na wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 tej ustawy, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 tej ustawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd w niniejszej sprawie, że w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu, jako niezasługujacej na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono w części dotyczącej...zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2004 r. Nie ma takiej części w zaskarżonym wyroku. Zaskarżony wyrok składa się z 3 części: 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nie można mechanicznie przenosić reguł zawartych w Ordynacji podatkowej do postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie jest III instancją w postępowaniu administracyjnym i dlatego części decyzji i części wyroku nie przystają do siebie. Z tego względu nie jest możliwe uwzględnienie skargi kasacyjnej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.