I SA/Sz 721/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L.L. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazując, że wraz z mężem nabyli na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży oraz oddanie w użytkowanie wieczyste w dniu [...] r. na majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską, lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu [...] r. małżonkowie w formie aktu notarialnego zawarli z córką B.K. umowę o dożywocie, którą przenieśli na B.K. własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi udziałami w częściach wspólnych budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu w zamian za dożywotnie utrzymanie. Wnosząc o udzielenie na pytanie, czy zawarcie umowy dożywocia, przedmiotem której jest przekazanie nieruchomości w zamian za opiekę i utrzymanie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, powoduje powstanie przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Nr 51, z 2010 r., poz. 307 ze zm.), Wnioskodawczyni jednocześnie przedstawiła własne stanowisko w tej sprawie, uznając, iż nie będzie zobowiązana do zapłaty takiego podatku, skoro zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Zdaniem strony umowa ta ma charakter rodzinno-alimentacyjny, na co wskazuje art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołała się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Wrocławia wyrażone w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10, ze Szczecina w wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 oraz z Krakowa w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem i stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie, o ile nastąpi przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organ wskazał, że niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie (art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego) nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Wydając interpretację organ wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące o tym, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia a jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o ust. 3 tego artykułu wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ zauważył przy tym, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, nie są znane w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), zatem przychód dożywotnika określić należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Za niezasadne uznał również stwierdzenie Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 30 e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, stanowiący, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku oraz, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa warrtr"45 ust. 1a pkt 3f"wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Jednocześnie mając na uwadze wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazane przez Skarżącą stwierdził, iż wyroki te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy uchylenia wydanej interpretacji. Pismem z dnia 26 maja 2011 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym zarzucono, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. dopuścił się rażącego naruszenia prawa uznając, iż przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia jest formą odpłatnego zbycia i podlega opodatkowaniu, a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości. Stwierdzono również, iż organ w interpretacji indywidualnej nie rozważył w ogóle twierdzeń Wnioskodawcy i nie odniósł się do twierdzeń zawartych w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych w celu przybliżenia aktualnej linii orzeczniczej. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia [...] r. znak [...] W dniu [...] r. do Dyrektora izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga adresowana Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. znak[...] , w której pełnomocnik L.L. wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: 1. art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie zawiera istotnych dla sprawy ustaleń merytorycznych, związanych z kwalifikacją dożywocia w świetle definicji dochodu formułowanej przez prawo podatkowe, i mimo tej wady dokonanie interpretacji prawa podatkowego w sposób niekorzystny dla strony skarżącej, 2. art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne bez wyjaśnienia podstawy prawnej stanowiska wskazanego przez organ, co doprowadziło do wydania niewłaściwej interpretacji indywidualnej. Ponadto, Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym, polegające na przyjęciu, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w świetle powołanego przepisu prawa podatkowego, 2. naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie przez organ, że umowa dożywocia jest w świetle treści tego przepisu umową odpłatną podlegającą opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności wyrażonej powołaną normą 3. naruszenie art. 30 e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż wskazany przepis znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym objętym wnioskiem z uwagi na zaliczenie umowy dożywocia do form odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz niewyjaśnienie jak obliczyć przychód zbywcy wynikający z dożywotniego utrzymania. Uzasadniając swoje żądanie, Skarżąca ponownie przedstawia opisany we wniosku stan faktyczny oraz zajęte przez siebie stanowisko w sprawie. Wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. błędnie zakwalifikował umowę o dożywocie jako umowę odpłatnego zbycia. W konsekwencji, błędnie przyjął, że stanowi ona źródło przychodów, oraz że w sprawie zastosowanie ma art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do jej zarzutów, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] r., wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Jak to wynika z jej uzasadnienia, stwierdzając w wydanej przez siebie interpretacji, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie stanowi źródła przychodu, o jakim postanawia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydający tę interpretację organ przyjmuje założenie, iż zbycie takie ma charakter odpłatny, nie wskazując jednak, na czym odpłatność ta w istocie polega. Wskazując na odpłatny charakter umowy dożywocia organ wydający zaskarżoną interpretacje przyznaje zarazem, iż w momencie zawierania umowy nie są jeszcze znane ani wartość świadczeń nabywcy na rzecz dożywotnika, ani okres, w którym mają być one spełniane, co oznacza, jego zdaniem, iż wobec braku określenia w umowie ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, wielkość przychodu stąd uzyskanego określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W związku z taką istotą tego sporu za w pełni trafne uznać należy zawarte w zaskarżonej interpretacji spostrzeżenie, iż na gruncie stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o jej wydanie, ocena wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielając też w pełni stanowisko wydającego interpretacje organu co do tego, iż w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w sytuacji, gdy dokonana została przed upływem wskazanego w nim okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, koniecznym jest jednak zauważyć, iż stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie określa w jej art. 19, co jest przychodem z tego źródła, a zatem odpowiedzi na pytanie o rozumienie tego pojęcia nie sposób poszukiwać w oderwaniu od tego ostatniego przepisu. Nie od rzeczy będzie też przypomnienie w tym miejscu, że pojęcie "odpłatnego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zastępując tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów pojęciem "sprzedaży lub zamiany" i rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ten jednakże nadal zachował obowiązującą dotychczas regułę, iż przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "/.../w umowie sprzedaży"). Tak więc, czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego ich zbycia cenę określoną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), ustawodawca podatkowy zakłada, że cena ta co do zasady od-powiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na pod-stawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umowie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem na postawienie tezy, iż odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Jedną z form prawnych zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) jest niewątpliwie umowa o dożywocie, przez którą w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w jej współwłasności) nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie, na które to zobowiązanie składa się, w braku odmiennej umowy, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodek-su cywilnego). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej, przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwi-walentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak to trafnie zauważa się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, określenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyrażającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłatnego jej zbycia. Jak to już wyżej podkreślono, czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przy-chodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przy-padku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy przewiduje możliwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zbywanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności). Uznając, w tych warunkach, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego błędnie zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przyjmując, że zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest rynkowa wartość zbywanego przedmiotu, stosownie do przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia przez organ wydający tę interpretacje przywołanej wyżej oceny prawnej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego, orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.