I SA/Gd 101/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2010 r.[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 23.146 zł i za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 13.648 zł oraz określającą kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 25.300 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 21 marca 2006 r. wystawionej przez firmę [...] R.K. za roboty rozbiórkowo – budowlane/ transport, wobec stwierdzenia, że usługi stwierdzone powyższą fakturą nie zostały wykonane przez jej wystawcę - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że Spółka A. w dniu 3 listopada 2005 r. wystawiła firmie [...] R.K. (dalej: [...]) zlecenie [...] wykonania robót rozbiórkowo budowlanych oraz transportu. Zlecenie to wyznaczało zakres i harmonogram prac: "rozbiórka domku, transport z G. do P., przygotowanie terenu, wylanie płyty betonowej, postawienie domku. Wynagrodzenie za prace nie może być niższe niż 115.000 zł netto. Rozpoczęcie prac: od 03-11-2005 r. Zakończenie prac: do 21-03-2006 r. Rozpoczęcie prac za uprzednim zatwierdzeniem warunków zlecenia." K.M. ze strony zleceniodawcy odręcznie wpisał datę 03-11-2005 r. i podpisem potwierdził rozpoczęcie prac. R.K. wystawił następujące dowody wpłaty: z dnia 2 marca 2006 r. na kwotę brutto 35.000 zł, w dniu 21 marca 2006 r. na kwotę brutto 50.000 zł oraz w dniu 27 marca 2006 r. na kwotę brutto 55.300 zł. Gotowy domek został sprzedany przez Spółkę A na rzecz S.U., za kwotę 418.500 zł (akt notarialny z 12 lipca 2006 r.). Spółka wystawiła z tytułu zawartej transakcji dwie faktury sprzedaży: nr [...] z dnia 22 grudnia 2005 r. oraz [...] z dnia 27 grudnia 2005 r. W ocenie organów podatkowych z materiału dowodowego sprawy wynika, iż [...] R.K. nie wykonała na rzecz Spółki usług stwierdzonych fakturą nr [...] z dnia 21 marca 2006 r. Przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność dokonania transakcji ze Spółką A R.K. udzielał wymijających odpowiedzi i nie posiadał ani kompletnej, ani też podstawowej wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności. Nie był w stanie określić czy praca była wykonana przez jego firmę, czy też przez podwykonawców. R.K. nie zatrudniał odpowiedniej ilości pracowników do zrealizowania przedmiotowego zlecenia oraz nie miał zarejestrowanych żadnych samochodów, którymi można było wykonać usługi transportowe. Wskazany przez niego podwykonawca - firma [...] - również nie mogła wykonać przedmiotowej usługi. Postępowanie podatkowe przeprowadzone w stosunku do działalności R.K. wykazało, iż w zakresie dostaw usług budowlanych, faktury sprzedaży wystawione m. in. dla A Sp. z o. o. dokumentują czynności faktycznie niewykonane i potwierdzające nieprawdę. Natomiast postępowanie podatkowe przeprowadzone w firmie [...], finalnie zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej nr [...] w dniu 10-08-2009 r. wykazało, iż faktycznie nie świadczyła ona wykazywanych usług i że wystawione przez nią faktury m. in. na [...]dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Stwierdzono, iż rola Pani G.G. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur o charakterze kosztowym m. in. na [...] któremu nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich transakcji. Wśród danych zgromadzonych w powyższym postępowaniu znajduje się informacja, że również faktura nr [...] z dnia 21-03-2006 r. za roboty budowlano-rozbiórkowe, będąca fakturą nabycia dla [...], jest tzw. "pustą fakturą". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy podzielił wnioskowania organu pierwszej instancji dotyczące niemożności wykonania przedmiotowego zlecenia przez firmę [...] , gdyż jak ustalono, również podwykonawca zlecenia tego nie wykonał. Skoro [...] nie mogła odsprzedać firmie [...]usługi wykonania robót budowlano -rozbiórkowych, to firma [...]dalej zrealizować zlecenia dla spółki A. . Ponadto wskazał organ odwoławczy, że powyższy wniosek wspierają dodatkowe okoliczności. Przede wszystkim w dacie zlecenia, tj. 3 listopada 2005 r., budynek w G. był już rozebrany, przewieziony do P., a w P. były już wykonane roboty ziemne związane z wykonaniem płyty żelbetonowej, wykonano izolację i rozpoczęto prace z wyznaczeniem pomieszczeń na fundamencie budynku. Powyższe prace polegające na rozbiórce budynku w G. i posadowieniu go w stanie surowym zamkniętym na posesji w P. odbyło się w dniach 17 października 2005 r. – 30 listopada 2005 r., przy czym sama rozbiórka budynku w G. została wykonana 17 października, załadunek i rozpoczęcie prac w P. 18 października, a do 3 listopada 2005 r. wykonano fundamenty, ich ocieplenie, izolację, podział i wyznaczenie do posadowienia ścian działowych i nośnych. Powyższe wynika z zapisów w Dzienniku budowy oraz dowodu w postaci dostarczonych przez stronę zdjęć na płycie CD dokumentujących poszczególne etapy prac rozbiórkowych, z których odczytano daty wykonania zdjęć. Ponadto ustalono, że usługę załadunku wykonał B.W. ([...] B.W. ), przy czym na podstawie zdjęć z płyt CD (zdjęcie nr 020) ustalono, że usługa ta została wykonana w dniu 18 października 2005 r., czyli w dacie wcześniejszej nie data wystawienia zlecenia dla [...] . B.W. nie znał firmy [...] , wyjaśnił, że zlecenie wykonania usługi otrzymał telefonicznie, prawdopodobnie od właściciela domku. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że B.W. działał na zlecenie firmy [...] . Organ zwrócił także uwagę na rozbieżności co do zapłaty za kwestionowaną fakturę. R.K. zeznał, że należność otrzymał gotówką, po wykonaniu usług. W aktach sprawy znajdują się wystawione przez niego dowody wpłaty z dnia 2, 21 i 27 marca 2006 r. Z kolei w ewidencji księgowej spółki A. faktura ta widnieje jako niezapłacona. K.U. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 24 marca 2010 r. zeznał, że udzielił spółce pożyczki, która pozwoliła sfinansować przedmiotową inwestycję. Wraz z pismem z dnia 31 marca 2010 r. Spółka przedłożyła umowę pożyczki zawartą w dniu 2 marca 2006 r. wraz z deklaracją w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z dnia 17 grudnia 2009 r. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2010 r. Spółka wyjaśniła, że brak zaksięgowania przedmiotowej pożyczki w księgach Spółki nie zmienia kwoty zobowiązań przechodzących jako saldo na następny okres rozliczeniowy, bowiem bilansuje się do zera zobowiązanie wobec firmy [...] poprzez zapłatę, za pośrednictwem otrzymanej pożyczki, a równocześnie tworzy się zobowiązanie w takiej samej wysokości wobec pożyczkodawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tłumaczenia te są bezzasadne, bowiem kwestią istotną jest określenie, któremu kontrahentowi przypisane jest konkretne zobowiązanie. Nie są też zdaniem organu wiarygodne dowody wpłaty wystawione przez R.K. Przedsiębiorca naruszający wynikający z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem banku musi się liczyć z tym, że może to wzbudzić podejrzenia co do uczestniczenia w obrocie nielegalnym, służącym do popełnienia przestępstw podatkowych. W sprawie niniejszej brak jest dowodów wskazujących na to, że płatność za fakturę miała miejsce, tym bardziej że w ewidencji księgowej Spółki faktura widnieje jako niezapłacona. Za fikcyjnością transakcji pomiędzy Spółką A. a [...] świadczy zdaniem organu także znikoma wiedza ówczesnego dyrektora K.M. co do okoliczności wykonania i finansowania zakwestionowanej usługi. Podsumowując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie, jak dowodzi zebrany materiał dowodowy, wystawca faktury nie mógł wykonać usługi sam z uwagi na brak odpowiedniej ilości pracowników (w tym okresie była zatrudniona Pani G.K. - matka R.K. , do sprzątania drewnianego domu - biura stacji gazowej w P., Pan M.L. jako kierownik budowy w W. oraz Pan E.K., jako pracownik w/w stacji gazowej, nie wykonali jej także podwykonawcy ([...] G.G.). Zatem zasadne jest stwierdzenie, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie zaistniała pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca, a to, jak wskazano wyżej, uprawnia wniosek o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ewidentnego naruszenia art. 290 § 4 i 6 w związku z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezprawne podjęcie decyzji o doręczeniu stronie tylko części protokołu kontroli podatkowej z dnia 16 lutego 2010 r. bez jego integralnej części, tj. załączników. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowego i pełnego gromadzenia materiału dowodowego polegające na uznaniu, że okoliczność o dwukrotnym niestawiennictwie świadka R.K. na przesłuchanie stanowi podstawę do przyjęcia przez organ twierdzenia o braku nowej wiedzy świadka o okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co z kolei dało podstawę do zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka mimo nadal istniejących niejasności. Organ ponadto zaniechał przeprowadzenia z urzędu świadków A.M., jednego z kierowców wykonującego prace dźwigowe, A.D. , kierownika budowy w P., które to osoby miały wiedzę o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie waloru wiarygodności zeznaniom świadków R.K. , K.M. , K.U. tylko i wyłącznie z powodu braku pamięci odnośnie szczegółów zdarzeń przy równoczesnym wybiórczym podnoszeniu tego argumentu co do pozostałych świadków, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Spółka zarzuciła naruszenie § 3 i § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczenia, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej poprzez niewłaściwe wykorzystanie, ewidencjonowanie odtwarzania dowodu w postaci płyty CD dostarczonej przez skarżącą, skutkujące przyznaniem waloru wiarygodności twierdzeniom opartym jedynie na spostrzeżeniach osób przeglądających dany nośnik elektroniczny, bez właściwego uwiarygodnienia zapisów elektronicznych przedmiotowego dowodu zgodnie z obowiązującymi procedurami. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie udzieliła swemu pełnomocnikowi jakiegokolwiek umocowania do podejmowania rozmów dotyczących zawartości protokołu z kontroli. Niedoręczenie stronie pełnego protokołu wraz załącznikami stanowiło naruszenie art. 290 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, przy czym bez znaczenia jest fakt, że strona korzystając ze swych uprawnień złożyła zastrzeżenia i wnioski dowodowe. Dowód ze zdjęć na płycie CD został przeprowadzony z rażącym naruszeniem elementarnych zasad procedury związanej z ustalaniem wiarygodności i zawartości zapisów w formie elektronicznej. Dokonane na podstawie tego dowodu ustalenia nie mieszczą się w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła nadto, że samo otwarcie zdjęcia do kopiowania może spowodować zmianę daty jego zapisu. Ponadto w aparacie fotograficznym mogła być źle ustawiona data. W toku postępowania nie ustalono, kto wykonał fotografie, gdzie jest nośnik pierwotnego zapisu, czy dokonywano ingerencji w kopię zapisu cyfrowego. Skarżąca zakwestionowała harmonogram czynności związanych z nieruchomością w Pucku podnosząc, że stan surowy zamknięty to nie jest stan pod klucz. Zdaniem strony fakt, że B.W. nie może wskazać zleceniodawcy nie świadczy o tym, że nie wykonał on usług dźwigowych na rzecz [...] . Jednocześnie organ nie deprecjonuje zeznań tego świadka z powodu jego niepamięci, tak jak uczynił to wobec pozostałych świadków. Skoro budynek powstał, to ktoś czynności budowlane wykonał. Zdaniem strony, organy powinny wykazać, że nie wykonał ich wskazany wykonawca, tj. [...] . Organy powinny zatem z urzędu wykazać inicjatywę dowodową, czego w sprawie zabrakło. Zarzucono, iż organy bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom R.K. tylko z tego powodu, że nie pamiętał on szczegółów związanych z wykonaną usługą. Organ cytował wybiórczo zeznania tego świadka, pomijając tak istotne fragmenty, jak wskazywana przez niego konieczność zapoznania się z dokumentacją księgową, a także fakt zatrudniania ludzi "na czarno". Zaniechanie przez organ podatkowy bezpośredniego przesłuchania tego świadka stanowi wadę postępowania dowodowego. Nie ustalono przyczyny dwukrotnego niestawiennictwa. Twierdzenia o wcześniejszym rozpoczęciu robót, niż data zawarcia pisemnego zlecenia, nie zostały poparte poprzez zadanie pytań R.K. Nie przesłuchano także T.Z. i A.M., których zeznania mogłyby wnieść wiele nowego do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do kwestionowania spornej faktury. Ważność zawartej umowy zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie efektu transakcji czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Powołując się na wyrok ETS C-354/03, 355/03 i 484/03 skarżąca zarzuciła sprzeczność art. 88 ustawy o VAT z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez R.K. . Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 290 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że rzeczywiście w sprawie doszło do nieprawidłowości, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, że mogły mieć one istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm). Zgodnie z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że z uwagi na fakt, iż załączniki do protokołu kontroli należy traktować jako integralną jego część, każdy egzemplarz protokołu powinien je zawierać. Należy jednak zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie to pełnomocnik strony skarżącej uzgodnił z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej, jakie załączniki chce otrzymać, co zostało uwzględnione (adnotacja na protokole kontroli, k. 434, tom III, wiadomość mailowa, k. 453, tom III). A zatem to nie organ, jak podnosi skarżąca w uzasadnieniu skargi, ale jej pełnomocnik zdecydował, jakie załączniki chce otrzymać. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że pełnomocnik nie był do tego upoważniony, skoro udzielone mu pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym do występowania w imieniu Spółki w postępowaniu kontrolnym i żadnego wyłączenia co do jego zakresu nie zawierało. Ponadto, co istotne, pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jeszcze przed upływem terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli i na tej podstawie wniósł zastrzeżenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że niedoręczenie pełnomocnikowi strony wszystkich załączników do protokołu kontroli skutkowało pozbawieniem strony możności obrony swych interesów w toczącym się postępowaniu i miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005 r. w sprawie sposobu zabezpieczenia, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. 2005 r., Nr 166, poz. 1392), także nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z § 3 tego aktu wykonawczego dowody mogą być odtwarzane i wykorzystywane w celu zapoznania się z ich treścią, sporządzenia ich kopii lub wydruku, skorygowania ustaleń kontroli. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia tego przepisu nie wyjaśniła, w czym konkretnie dopatruje się jego naruszenia przez organy w niniejszej sprawie. Dowód w postaci zdjęć na dostarczonej przez skarżąca płycie CD został odtworzony w celu zapoznania się z jego treścią. Jak każdy dowód podlegał swobodnej ocenie organów. Skoro z płyty możliwe było odczytanie daty zrobienia zdjęć, to ich odczytanie mieściło się w pojęciu zapoznania się z treścią dowodu, nawet jeżeli zamiarem strony było wykazanie za jego pomocą jedynie faktu wykonania prac, a nie daty ich wykonania. Słusznie natomiast skarżąca zarzuciła, iż organ nie dopełnił wynikającego z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia obowiązku wpisania do karty ewidencyjnej dowodu każdego odtworzenia i wykorzystania dowodu. Uchybienie to jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem fakt zaewidencjonowania odtworzenia i wykorzystania dowodu w postaci zdjęć cyfrowych na płycie CD, a czym innym dokonana ocena tego dowodu i ustalenie na jego podstawie istotnych dla sprawy okoliczności. Wyraz tej oceny zawarty jest nie w urządzeniach ewidencyjnych, lecz w uzasadnieniu decyzji. Brak zaewidencjonowania odtworzenia dowodu ze zdjęć na płycie CD nie miał wpływu na prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu tym bardziej, iż był to dowód przedłożony przez stronę skarżącą, uzasadniony jest więc wniosek, że strona tym dowodem dysponowała i mogła zapoznać się z jego treścią. Z żadnego przepisu prawa nie wynika także obowiązek zawiadomienia strony o zamiarze odtworzenia dowodu zapisanego na elektronicznym nośniku informacji i zapewnienia jej udziału w tej czynności. W świetle analizy pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż przede wszystkim strona skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ustalenia faktyczne poczynione zostały w sprawie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest przywołanie przepisów prawa materialnego regulujących zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasady te, ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać oczekiwanych przez skarżącą skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, "faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru" (tutaj usługi). W tym samym wyroku NSA stwierdził, co powtórzyć należy w obecnie rozpoznanej sprawie, iż "w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych". Z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku oraz, że sam fakt istnienia faktur, bez udowodnienia wykonania usług nie stanowi wystarczającej przesłanki określonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Dla porządku jedynie należy wskazać, że powyższy pogląd wypowiedziany na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT nie stracił na aktualności także i na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego. Dodać też należy, że nie jest tak, iż jedynym przepisem statuującym rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest norma art. 122 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek nie stosuje się w postępowaniu podatkowym w sposób odpowiedni art. 6 kodeksu cywilnego, to jednak zauważyć trzeba, że w postępowaniu dowodowym w odniesieniu do konkretnego zobowiązania podatkowego, również mechanizm wymiaru podatku ma wpływ na kwestię rozkładu ciężaru dowodu. W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie budzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Obowiązkiem organów w toku takiego postępowania jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli organ podatkowy przeprowadzi wszechstronne postępowanie wyjaśniające, podejmie wszelkie możliwe czynności dowodowe i nie znajdzie dowodów potwierdzających twierdzenia strony, że usługi stwierdzone spornymi fakturami zostały wykonane przez ich wystawcę, a dowodów takich nie przedstawi także sama strona, to w konsekwencji organ ten uprawniony jest do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Poczynienie powyższych uwag było konieczne z uwagi na powtarzającą się w uzasadnieniu skargi argumentację zarzucającą organom, że nie przedstawiły dowodów na to, że sporne prace nie zostały wykonane przez firmę [...] . Tego rodzaju argumentacja obarczona jest błędem wynikającym z niezrozumienia instytucji ciężaru dowodu i wynikającego z niej obowiązku podatnika wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Organy w rozpatrywanej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, podjęły szereg czynności mających na celu ustalenie, czy R.K. wykonał na rzecz strony skarżącej usługi stwierdzone spornymi fakturami, jednakże zgromadzony materiał dowodowy tego nie potwierdził. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że R.K. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...]) nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług na rzecz strony skarżącej. Usługi te miały polegać na wykonaniu, na podstawie zlecenia z dnia 3 listopada 2005 r., robót w postaci rozbiórki domku i jego transportu z G. do P., przygotowaniu terenu, wylaniu płyty betonowej i postawieniu domku w miejscu przeznaczenia w P. Rozpoczęcie prac tym dniu potwierdził swym podpisem K.M. ze strony zleceniodawcy. Tymczasem organ ustalił, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż R.K. nie mógł wykonać powyższych prac, bowiem nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym (nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu ani samochodów). Prac tych nie wykonał także jego podwykonawca PHU [...] G.G., która wystawiła w dniu 21 marca 2006 r. dla [...]fakturę sprzedaży usług: roboty budowlano-rozbiórkowe (kwota netto 105.000 zł), co bezspornie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec G.G. Wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, jej rola sprowadzała się zaś do wystawiania pustych faktur o charakterze kosztowym na rzecz m.in. [...] , o czym świadczy m.in. to, na co wskazał organ, że nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała usług za pomocą podwykonawców, zysk nie był wyznacznikiem jej działalności, otrzymywała zapłatę w wysokości ok. 1% sprzedaży netto. Nadmienić należy, że postępowanie powyższe zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia [...], nr [...]. Podobnie postępowanie wobec R.K. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Ponadto organ ustalił, że data przyjęcia zlecenia przez R.K. (3 listopada 2005 r.) była późniejsza niż data zrealizowania prac. Sama rozbiórka budynku w G. została wykonana 17 października, załadunek i rozpoczęcie prac w P. 18 października, a do 3 listopada 2005 r. wykonano fundamenty, ich ocieplenie, izolację, podział i wyznaczenie do posadowienia ścian działowych i nośnych. Powyższe wynika w sposób bezsporny z zapisów w Dzienniku budowy oraz dowodu w postaci dostarczonych przez stronę zdjęć na płycie CD dokumentujących poszczególne etapy prac rozbiórkowych, z których odczytano daty wykonania zdjęć. Skoro data wykonania poszczególnych etapów prac, wynikająca z zapisów na płycie CD, pokrywa się z zapisami z Dziennika budowy, to tym samym twierdzenia skarżącej, że data wykonania zdjęć mogła zostać zmodyfikowana przy odczycie płyty, bądź też data ta była błędnie ustawiona w aparacie fotograficznym, uznać należy za gołosłowne. Ocena powyższych dowodów dokonana przez organ nie budzi zastrzeżeń i nie nosi cech dowolności. Nie ma też racji skarżąca zarzucając, że w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, kto wykonywał przedmiotowe zdjęcia, gdzie jest nośnik pierwotnego zapisu, czy dokonywano ewentualnie jakiejkolwiek ingerencji w kopię zapisu cyfrowego. Zarzuty te są o tyle zaskakujące, że skarżąca zdaje się kwestionować własny dowód. Przecież to właśnie strona przedłożyła organowi przedmiotową płytę ze zdjęciami i wówczas nie podnosiła żadnych zastrzeżeń co do wiarygodności tego dowodu. Takich zastrzeżeń nie miał też organ, nie było więc potrzeby dokonywania tego rodzaju ustaleń. Jeśli zaś chodzi o osobę, która wykonywała zdjęcia, to organ podjął próbę ustalenia jej personaliów, jednak bezskutecznie. Tożsamość tej osoby nie miała jednak znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zweryfikowanie zawartych na płycie CD informacji i potwierdził ich rzetelność. Ponadto ustalono, że usługę załadunku domku w G. w dniu 18 października 2005 r. wykonał B.W. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, że usługę tę wykonał na zlecenie R.K. Przede wszystkim usługa ta została wykonana zanim R.K. otrzymał od skarżącej zlecenie (3 listopada 2005 r.). Ponadto B.W. nie wiedział, czyją własnością był domek, na rzecz kogo wykonywał usługę, nigdy nie słyszał o [...] ani o R.K. R.K. także nie wymienił B.W. jako swego podwykonawcę. W tych okolicznościach nie sposób uznać, tak jak chce tego skarżąca, że B.W. wykonał usługę na rzecz R.K., jako jego podwykonawca, bowiem żaden dowód na to nie wskazuje. Należy podzielić także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku zapłaty za sporną fakturę. Według stanowiska skarżącej, zapłata za sporną fakturę została sfinansowana z pożyczki udzielonej Spółce przez K.U. Ani zapłata za fakturę, ani fakt uzyskania pożyczki nie zostały zaksięgowane, bowiem jedno zobowiązanie zastąpiło drugie i nie doszło do zmiany salda przechodzącego na następny okres rozliczeniowy. Tego rodzaju tłumaczenia zasadnie zostały uznane przez organ za niewiarygodne, bowiem nie jest bez znaczenia, kto jest wierzycielem podatnika. Gdyby faktycznie jedno zobowiązanie zastąpiło drugie, fakt ten należałoby w księgach uwidocznić. Ponadto fakt udzielenia pożyczki budzi uzasadnione wątpliwości. O fakcie tym wspomniał dopiero K.U. , obecny Prezes Zarządu Spółki, w toku przesłuchania w dniu 24 marca 2010 r. Jednocześnie, na co słusznie zwrócił organ uwagę, o fakcie tym K.U. nie wspomniał, będąc obecnym podczas przesłuchania księgowej B.G., która zeznała, że zapłata za fakturę nie figuruje ani na rachunku bankowym, ani w kasie. Umowa pożyczki z dnia 2 marca 2006 r. została przedłożona organowi wraz z pismem z dnia 31 marca 2010 r. Podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony w dniu 17 grudnia 2009 r. Zasadny jest przy tym wniosek organu, że gdyby pożyczka została faktycznie udzielona w dacie 2 marca 2006 r., to od tej daty upłynęło wystarczająco dużo czasu, aby doprowadzić do zgodności stan faktyczny i księgowy. Wbrew zarzutom skarżącej sam fakt złożenia deklaracji od podatku od czynności cywilnoprawnych i uiszczenia tego podatku, i to po upływie ponad czterech lat od daty dokonania czynności opodatkowanej tym podatkiem, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że umowa pożyczki miała miejsce, skoro nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy. Słusznie także podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że nie są wiarygodne dowody wpłaty z dnia 2, 21 i 27 marca 2006 r., wystawione przez R.K. Zapłata stwierdzona tymi dowodami nie została bowiem udokumentowana w księgach skarżącej Spółki, a tłumaczenie tego faktem zawarcia pożyczki zostało uznane za niewiarygodne. Ponadto nie dochowano wymagań przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w myśl którego zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, choćby właśnie dla celów dowodowych. Naruszenie tego wymogu, w świetle pozostałych okoliczności sprawy, dodatkowo wspiera wniosek, iż de facto zapłata należności wynikającej ze spornej faktury nie została dokonana. Bezzasadny jest zarzut dotyczący zaniechania przesłuchania świadka R.K. Podkreślić należy, że świadek ten został przesłuchany w dniu 20 sierpnia 2009 r., jednakże bez wglądu w dokumenty, jak sam wskazał, niewiele pamiętał. Organ wskazał świadkowi, że może przejrzeć swoje dokumenty w siedzibie urzędu, uzgodniono termin przejrzenia dokumentów na drugą połowę września. Świadek był następnie dwukrotnie wzywany, jednakże nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania. W związku z tym słusznie uznano, że R.K. nie ma nic nowego do dodania w sprawie tym bardziej, że w aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań R.K. złożone w innych postępowaniach, która także zostały dopuszczone jako dowód. Trudno dopatrzyć się w tej kwestii jakichkolwiek uchybień ze strony organu. Organ umożliwił świadkowi zarówno zapoznanie się z dokumentacją, która miała odświeżyć mu pamięć, jak i złożenie ponownych zeznań, z której to jednak możliwości świadek nie skorzystał. W tej sytuacji organ zasadnie dokonał oceny złożonych przez R.K. w dniu 20 sierpnia 2009 r. zeznań w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące nieprzesłuchania z urzędu świadków A.M., T.Z., A.D. Jak już wyżej wskazywano, organ nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, bowiem nic nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. W rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły i oceniły kompletny i spójny materiał dowodowy wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji zarzucanie organowi nieprzeprowadzenia tych dowodów z urzędu jest bezzasadne, tym bardziej, że nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca złożyła stosowne wnioski dowodowe, jeżeli uważała, że zeznania powyższych świadków mogą wnieść coś istotnego do sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że nieprzeprowadzenie danego dowodu mogło mieć - na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmawianie waloru wiarygodności zeznaniom świadków R.K. , K.M. i K.U. tylko i wyłącznie na podstawie braku pamięci co do szczegółów zdarzeń. Wbrew tym zarzutom ocena wiarygodności zeznań tych świadków dokonana została w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocenie tej nie sposób zarzucić przy tym dowolności. Świadkowie ci wielu okoliczności nie pamiętali, a te, które pamiętali, nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wszystkie powyższe okoliczności wskazują, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez R.K. wobec uznania, że nie stwierdza ona rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. R.K. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług, bowiem nie zatrudniał pracowników, usług tych nie wykonał też wskazany przez niego podwykonawca (zgodnie z treścią faktury zakupu), umowa zlecenia została zawarta w czasie, gdy prace w spornym zakresie zostały już wykonane, usługę załadunku wykonał B.W. , który nie działał na zlecenie [...] , a ponadto brak jest dowodów zapłaty za zakwestionowaną fakturę. Wbrew twierdzeniom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W tych okolicznościach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy. W ocenie Sądu dokonując przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w tym przepisie. Z akt sprawy nie wynika aby postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było tendencyjnie i nieobiektywnie, w szczególności aby organy podatkowe zaniechały wnioskowanych przez stronę dowodów lub pominęły dowody zgromadzone w toku niniejszego postępowania. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazuje podmiotów, które faktycznie były stronami tej transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.