I SA/Lu 960/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj - wrzesień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i od maja do września 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował podatnikowi prowadzącemu działalności gospodarczą pod nazwą A, w zakresie robót ziemnych oraz sprzedaży piasku, prawo do obniżenia podatku należnego za luty 2007 r. w oparciu o fakturę dokumentującą zakup oleju opałowego od B w W.w dniu 14 lutego 2006 r. Ponadto organ I instancji w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego za miesiące od maja do września 2007 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z 8 faktur VAT wystawionych przez firmę C w L., które miały dokumentować zakup oleju napędowego na łączną kwotę 95.846 zł. W konsekwencji decyzją z dnia [...] zmienił podatnikowi rozliczenie podatku VAT za luty i od maja do września 2007 r. W ocenie organu I instancji wystawione przez firmę C faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji w oparciu o materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego w tym protokołu kontroli wraz z załącznikami, protokołu przesłuchań strony oraz świadków: S. W., Z. W., J. B., P.U., T.B., G.Z., G.G., J. G., oraz włączony od akt postanowieniami z dnia 24.06.2009 r. i 07.04.2010 r. materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L.Wydział V d/s. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji ustalił, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, realizowane były przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z. W.z pominięciem zbiorników magazynowych firmy C, a przedmiotem dostarczanym na podstawie zakwestionowanych faktur nie był olej napędowy lecz odbarwiony olej grzewczy. W ocenie organu I instancji podatnik uczestniczył w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym jako olejem napędowym. Organ ustalił, że od marca lub kwietnia 2007 r. grupą przestępczą zajmującą się nabywaniem (za pośrednictwem formalnie istniejących firm) oleju opałowego od legalnie funkcjonujących podmiotów gospodarczych, a następnie jego odbarwianiem i dystrybucją jako oleju napędowego kierował P. U.. Ustalił, że zakupiony olej opałowy transportowany był do baz - " odbarwialni" znajdujących się w okresie kwiecień - październik 2007 r. koło N. , a od listopada 2007 r. w miejscowości U., gdzie dokonywano jego odbarwienia. Za proceder ten odpowiedzialny był A.M.P. W.i J.B., a olej opałowy do bazy przywozili S. W. (pseudonim "Siwy"), Z.W. (pseudonim "Żółty") i J.K.. S.. i Z.W.l rozwozili również odbarwiony olej opałowy do klientów, zgodnie z dyspozycją P. U.. Kierowcy rozwożący odbarwiony olej grzewczy konwojowani byli przez P. U. i J. B., którzy jeździli samochodem osobowym przed lub za cysterną. To P.U. w większości przypadków rozliczał się z odbiorcami paliwa, niekiedy gotówkę odbierali kierowcy. Z kierowcą Z. W. jeździł czasami J. B.i wtedy on zajmował się rozliczeniem. Ustalił, że w przypadku podatnika poza dwoma fakturami z dnia 31 maja 2007 r. i z dnia 14 września 2007 r. zapłaty za dostarczony towar dokonywano w formie gotówkowej. Paliwo do firmy A dostarczane było średnio raz w miesiącu, a faktury były rozbijane celem uniknięcia obowiązku dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Ustalił, że głównym odbiorcą na l. była firma C, a pozyskiwaniem dokumentów dla organizatorów tego procederu, legalizujących pochodzenie oleju napędowego w postaci świadectwa jakości paliwa, dowodów WZ, listów przewozowych i faktur zajmował się G.Z.. Ustalił, że paliwo dla firmy C, po uprzednim telefonicznym zamówieniu przez T. B. u P. U. dostarczane było przez firmy D i E - jak zeznał sam T. B. sprzedaż przez jego stację paliw odbywał się na podstawie faktur. T. B. przyznał się do uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym, a P.U. (kilkakrotnie słuchany w postępowaniu przygotowawczym ) i osoby z nim współpracujące szczegółowo opisały cały proceder od zakupu oleju opałowego, poprzez jego odbarwienie i sprzedaż jako oleju napędowego. Ocenę okoliczności wystawienia faktur VAT na zakup oleju napędowego, dostawy towaru jak również dokonywanej zapłaty oparto także o zeznania pracowników firmy C – G. G. i J. G. sprzedawców paliwa, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT. Świadkowie zeznali, że nie przypominają sobie żadnej z transakcji zawieranych przez firmę C z firmą A, nie znają R.C., nie byli naocznymi świadkami dostawy paliwa do tej firmy, a faktury sprzedaży wystawili na polecenie właściciela T. B., od którego otrzymali wszystkie dane, które znalazły się na fakturach. Zeznali, że nie mają wiedzy skąd pochodził olej napędowy, którego sprzedaż udokumentowali fakturami VAT, nie przyjmowali od nikogo żadnej gotówki za zafakturowany na rzecz firmy A olej napędowy, nie byli także świadkami wpłat gotówkowych dokonywanych za dostawy paliwa wg wystawionych faktur na ręce T.B., nie potrafią stwierdzić czy wpłaty te rzeczywiście miały miejsce oraz, że właściciel firmy C nigdy nie wpłacał tych kwot do kasy firmy. W ocenie organu I instancji podatnik wiedział lub co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności – wymaganej od przedsiębiorców biorących udział w obrocie wyrobami akcyzowymi- z obiektywnych okoliczności, towarzyszących dokonywanym dostawom powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. W ocenie organu I instancji dwukrotna zapłata za dostarczony towar przelewem bankowym miała jedynie uwiarygodnić dokonanie czynności. W ocenie organu I instancji rzeczywista cena sprzedaży brutto paliwa przez P. U.na rzecz podatnika była o 25-32 groszy niższa od ceny oferowanej przez PKN ORLEN. W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2010 r. podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 178, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez błędne przyjęcie, w oparciu o niezupełny materiał dowodowy, że nabywał od P. U. odbarwiony olej grzewczy, podczas gdy wg wiedzy podatnika sprzedawcą paliwa była firma wystawiająca fakturę. W ocenie podatnika bezpodstawnie i bezkrytycznie przyjęto do postępowania podatkowego ustalenia śledztwa dotyczące procederu odbarwiania oleju opałowego, które nie mają żadnego znaczenia dla określenia zobowiązań w podatku VAT podatnika oraz, że wartość zakupu wskazana na przedmiotowych fakturach, odbiegała od rzeczywistej wartości zakupu. Bezpodstawnie przyjęto, że podatnik miał świadomość nierzetelności faktur. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie. Uzupełniając odwołanie pełnomocnik podatnika dodatkowo zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 188 w związku z art. 197 § 1 op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i osób, których zeznania lub wyjaśnienia zostały włączone do akt sprawy, a także przeprowadzenia opinii biegłego; - art. 124 art. 210 § 4 op poprzez niewyartykułowanie materialnoprawnych przesłanek jakimi organ kierował się przy rozpatrywaniu sprawy, - art. 199a § 3 op poprzez niezastosowanie tego przepisu, - art. 193 § 8 i art. 123 § 1 op poprzez nie zawarcie w protokole z badania ksiąg podatkowych wymaganego tym przepisem pouczenia, iż strona może wnieść zastrzeżenia, co doprowadziło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez jego niezasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego nie zastosowanie. W ocenie pełnomocnika, organ opierając rozstrzygnięcie na wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie uwzględnił, że transakcje dokumentowane fakturami, były elementem transakcji łańcuchowej oraz, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza z zeznań T. B.– wbrew ustaleniom organu - nie wynika, że podatnik zamawiał paliwo bezpośrednio u P. U. Zdaniem pełnomocnika przebieg transakcji wskazany przez podatnika nie jest kwestionowany przez P. U., który w zakresie transakcji z firmą A odnosi się jedynie do oferowanego upustu. Dlatego konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P. U. na okoliczność przebiegu transakcji z firmą podatnika. Zarzucił, że organ podatkowy nie zakwestionował ilości dostarczanego towaru, a w zakresie jego wartości (ceny) oparł się na dowodach nieużytecznych (dowody z rozmów telefonicznych pomiędzy P.U. a podatnikiem przeprowadzone w 2008 r.) Zauważył, że organ nie podważył skutecznie przedmiotu dostawy czyli oleju napędowego, gdyż nie przeprowadził w tym zakresie badań paliwa i odrzucił wnioski zasygnalizowane w postanowieniu Prokuratury Krajowej z dnia 22.08.2008 r., że zatrzymane w 2008 roku paliwo jest olejem napędowym, klasyfikowanym do kodu CN 27101941 w sytuacji, gdy paliwo zatrzymane w 2008 roku było dostarczane do odbarwialni z tych samych źródeł co i odbarwiane w ten sam sposób paliwo w 2007 r. W zakresie świadomości podatnika co do udziału w procederze oszustw podatkowych pełnomocnik zarzucił organowi nieuwzględnienie orzecznictwa TS UE. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę podzielił ustalenie organu I instancji, że faktury wystawione przez firmę C nie dokumentują faktycznego nabycia przez podatnika paliwa (oleju napędowego). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie tylko zgromadzonym i włączonym do sprawy niniejszej przez Prokuraturę Apelacyjną w L.Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w sprawie prowadzonego śledztwa w przedmiocie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w zakresie nielegalnej produkcji i obrotu paliwami płynnymi, ale również dowodach przeprowadzonych samodzielnie przez organ podatkowy, głównie zeznaniach świadków – osób uczestniczących w obrocie odbarwionym olejem opałowym. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 op organ I instancji mógł włączyć do postępowania kontrolnego, a następnie korzystać w postępowaniu podatkowym z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu karnym, co czyni bezpodstawnym zarzut podatnika o przedwczesnym dopuszczeniu tych dowodów, jak również zarzut naruszenia art. 178 w związku z art. 181 op, gdyż wyłączenie, o którym mowa w art. 179 § 1 op nie oznacza pozbawienia mocy dowodowej objętego wyłączeniem materiału dowodowego. Zważył, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zebrał wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego materiał dowodowy, a oceniając go nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że postanowieniem z dnia 6 października 2010 r. organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania strony oraz wskazanych świadków – P.U. i T. B., z uwagi na ich niecelowość. Nie podzielił zarzutu naruszenia art. 199a § 3 op uznając, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że wbrew ocenie zawartej w zarzutach odwołania, ustalenie stanu faktycznego dotyczącego procederu odbarwiania oleju opałowego ma znaczenie w procesie podejmowania decyzji o zmianie rozliczenia podatkowego podatnika za badany okres. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zgodnie z zasadami wykładni i stosowania prawa rozważył okoliczność zgodności mającego zastosowanie przepisu prawa krajowego, z porządkiem prawnym Wspólnoty Europejskiej, jak również wziął pod uwagę orzecznictwo TS UE i zwrócił uwagę, iż na brak świadomości oszustwa podatkowego podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek tego oszustwa należałoby się domyślić. W jego ocenie, przeprowadzone postępowanie wykazało, że R.C. wiedział lub co najmniej, przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od niego, jako przedsiębiorcy, powinien i mógł się dowiedzieć w jakim procederze uczestniczy. Wyjaśnił, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys.Euro (świadome łamanie ustawowego wymogu realizacji transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego), rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia tego obowiązku, dokonywanie transakcji z osobami sobie bliżej nie znanymi, bez potwierdzenia ich tożsamości przez firmę fakturującą dostawy, a także wiedza, że te same osoby dokonywały transakcji z różnymi firmami, konwojowanie dostaw, żądanie zapłaty gotówką i uzyskiwanie niższej od rynkowej ceny za towar pomimo uczestnictwa w obrocie pośrednika, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa to fakty pozwalające wysnuć wniosek, że podatnik miał pełną świadomość oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego trudno również uznać za zasadny zarzut podatnika, co do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy w sposób jednoznaczny wskazują, że biorący udział w dostawach towaru organizatorzy dostaw J. B.i P.U. nie działali w imieniu i na rzecz firmy C, lecz uprawiany proceder prowadzili w imieniu własnym i na własny rachunek wykorzystując jedynie firmę C do firmowania obrotem fakturowym, a w ten sposób do pozorowania przed organami administracji legalności dokonywanych transakcji, co potwierdził właściciel firmy T. B.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował art. 193 § 4 op i jednocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w sprawie nie zakwestionowano kwoty obrotu z tytułu świadczonych przez A usług i dostaw towarów. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak argumentacji organu I instancji dotyczącej różnicy pomiędzy ceną za odbarwiony olej opalowy proponowana podatnikowi przez P. U., a ceną hurtową dnia oleju napędowego PKN ORLEN ( 25-32 grodze na litrze) uznając, że uzyskany przez organ I instancji materiał dowodowy w tym przedmiocie ( rozmowy telefoniczne przeprowadzone pomiędzy podatnikiem a P. U. w 2008 r.) nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych dotyczących 2007 r. Wyjaśnił również, że zarzut naruszenia art. 193 § 8 op nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu z badania ksiąg podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik R. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 , art. 199a § 3 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 4 op, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 op. Zarzucił również naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego ponownie zarzucił bezpodstawne pominięcie charakteru transakcji łańcuchowych o jakich mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, pominięcie, że T. B. nabył prawo do dysponowania paliwem od spółek D oraz E. Zarzucił, że zeznania P.U. nie mogły stanowić podstawy ustaleń dotyczących transakcji skarżący – T. B., gdyż odnoszą się one do transakcji dokonanych pod koniec 2007 i 2008 r. bezpośrednio pomiędzy skarżącym – a spółkami D, E i F a zatem transakcji i nieobjętych zaskarżoną decyzją. Ponownie zarzucił bezpodstawne zakwestionowanie wartości dostaw, jak również pominięcie dowodu z postanowienia Prokuratury Krajowej, że odbarwiony olej opałowy spełnia wszystkie kryteria aby uznać go za olej napędowy. W jego ocenie, skoro podatnik nabył paliwo na ostatnim etapie obrotu od zarejestrowanego przedsiębiorcy, który trudnił się handlem paliwami, to nawet jeśli organy ustalił, że doszło do nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, to nie może mieć to znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie pełnomocnika system podatku VAT jest tak skonstruowany, że prawo do odliczenia nie zależy od tego, czy towar wprowadzony jest do obrotu w sposób legalny, czy też nie. Pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił fakt nieświadomości podatnika, co do uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktury wystawionych przez firmę C. W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego w okresie od maja do września 2007 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji pozyskały materiał dowodowy zgromadzony nie tylko przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, ale również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie C, który włączyły do akt sprawy niniejszej postanowieniami z dnia 24 czerwca 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r. Analiza udostępnionego materiału dowodowego, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania dowodami z przesłuchań świadków, zeznań strony pozwoliła organom podatkowym ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahenta. W tym miejscu zauważyć należy, że niezasadny jest zarzut skargi, co do nie zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 op, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten służy do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku lub prawa. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach. Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Sądu zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P.U., J. B., T. B. i jego pracowników – G. G. i J. G., G. Z., kierowców cystern - S. W., Z. W.i samego skarżącego ) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób jednoznaczny dowodzą, że dostawy dokumentowane spornymi fakturami, realizowane były przez P.U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji przez kierowców S. W. i Z.W. z pominięciem zbiorników magazynowych firmy C. Jak ustalono firma C nie posiadała własnych cystern do transportu paliwa, a zamówienia dla firmy C sygnowane były przez spółki D i E – kontrolowane i organizowane przez P.U. wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego żaden z tych podmiotów nie posiadał. Wbrew zarzutom skargi ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań T. B. nie wynika aby firma C działała jako pośrednik pomiędzy spółkami D i E. Jak zeznał sam T. B. (przesłuchany zarówno w postępowaniu karnym, jak i przed organem podatkowym ), który w pełni przyznał się do uczestnictwa w procederze odbarwiania oleju opałowego, cała sprzedaż przez jego stację paliw odbywała się na podstawie faktur. Świadek w sposób szczegółowy opisał zarówno swój udział w tym procederze, pozyskiwanie pustych faktur od G. Z., wysokość uzyskiwanych od P.U. upustów, sposób transportu paliwa, gotówkowej zapłaty, jak również sposób nawiązania kontaktu z podatnikiem. Zeznania te korelują przede wszystkim z zeznaniami P.U. , J. B. i S. W.. Tym samym zasadne pozostaje stanowisko organu odwoławczego, że firma C jedynie firmowała obrotem fakturowym działalność P.U., a zarzut strony co do nieuwzględnienia przez organy regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest bezpodstawny. W ocenie Sądu, w świetle zeznań tych świadków, jak również skarżącego, zasadna pozostaje ocena, że twierdzenie T. B., iż zapłata za dostarczony towar następowała gotówką płatną jemu lub A. B., który poznał go z podatnikiem, jest nieprawdziwe. Jak zeznał sam podatnik, a potwierdzili to inni świadkowie, zapłaty dokonywał osobom, które przyjeżdżały z paliwem. Za bezpodstawny przy tym, bo nie mający potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, uznać należy zarzut braku podstaw do uznania za dowód w postępowaniu zeznań P.U., z tego powodu, że nie odnoszą się do okresu objętego decyzją. Jak wynika z zeznań P.U. (kilkakrotnie słuchanego w postępowaniu karnym, jak również przesłuchanego w postępowaniu podatkowym) wszystkie dostawy fakturowane przez firmę C były realizowane przez niego. Wbrew stanowisku pełnomocnika, faktycznej dostawy towaru przez T. B. i dokonania zapłaty gotówką do rąk T. B. lub wspólnego znajomego – A. B.nie potwierdzają osoby wystawiające faktury oraz dokumenty KP, tj J. G. i G. G., którzy opisali w jaki sposób i w jakich okolicznościach wystawiali faktury na sprzedaż oleju "nabytego" od D i E. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym, co potwierdzać ma postanowienie Prokuratury Krajowej Wydział Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L.z dnia 22 sierpnia 2008 r., jest nielogiczna, sprzeczna z ustaleniami co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że próbki uzyskane do badania zostały pozyskane w 2008 roku, ze stacji paliw T. B., dlatego też nie mogą bezpośrednio świadczyć o przedmiocie nabywanym przez podatnika w 2007 r., zwłaszcza, że paliwo fakturowane przez firmę C dla R. C. transportowane było z pominięciem stacji paliw i baz paliwowych tej firmy. Ponadto słusznie również zauważa organ odwoławczy, iż dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem się stać nie może, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Dlatego towar ten nadal pozostawał olejem opałowym mimo, że odbarwionym. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z niczym innym, jak zaakceptowaniem nielegalnego procederu odbarwiania oleju opałowego i fikcyjnych sprzedaży oleju napędowego, którym żaden z podmiotów nie dysponował. Brak zgodności danych dostawcy i przedmiotu dostawy, wykazanych w zakwestionowanych fakturach z rzeczywistością, przesądza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Nie wystarczy bowiem sama formalna poprawność faktury. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, którą tak mocno akcentuje pełnomocnik strony skarżącej i prawa do obniżenia podatku należnego, nie można zapominać, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Ustalenia organów, co do nie dokonania czynności opisanych w wystawionych przez T. B. fakturach, nie podważone przez podatnika żadnym wiarygodnym dowodem, stanowiły podstawę faktyczną do odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W tych okolicznościach, przy dowodowym ustaleniu, że firma C nie sprzedała podatnikowi oleju napędowego, niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że skoro organy nie zdołały skutecznie podważyć braku obowiązku podatkowego u dostawcy, który faktury wystawił, to nie mogły zakwestionować prawa do odliczenia podatku u skarżącego oraz, że jeśli nawet organy skarbowe ustaliły, że doszło do nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, to tylko tam możliwe było zakwestionowanie prawa do odliczenia. Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności to tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury, a to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta została przez organ wykazana, bo ustalono, że T. B. nie mógł i nie dysponował olejem napędowym wskazanym w jego fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P.U. i to im skarżący płacił gotówką za ten towar. To z tymi osobami skontaktował skarżącego za pośrednictwem T. B. A. B.– znajomy skarżącego, co wprost wynika z wyjaśnień skarżącego. W tym kontekście niezrozumiała jest argumentacja, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca został wprowadzony w błąd. Wskazać też należy, że również element ceny w fakturach pozostaje niezgodny z rzeczywistością, gdyż nie jest to cena oleju napędowego nabytego od firmy T. B.. Zauważyć należy, że w motywach skargi pełnomocnik przytacza orzecznictwo TS UE dotyczące świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym i jego wpływu na prawo do odliczenia. W ocenie Sądu, trudno jednak, już w kontekście samych wyjaśnień skarżącego, uznać, że skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym oraz posługiwania się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 tys. Euro, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, nie pobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość podatnik posiadał od pierwszego kontaktu już z A. B. Wskazać przy tym należy na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10 – centralna baza orzeczeń NSA - że orzecznictwo TS UE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia. W ocenie Sądu, bez naruszenia art. 188 op organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony o ponowne jej przesłuchanie, jak również ponowne przesłuchanie P.U. i T. B., a także przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych z uzasadnieniem, iż dowodowy te zostały już przez organ podatkowy przeprowadzone i zgromadzone, na okoliczności wskazane przez stronę we wniosku dowodowym. W tych okolicznościach nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 124 w związku z art. 180 § 1 op. Za bezpodstawny również uznać należy zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 210 § 4 w związku z § 1 pkt 6 op, w sytuacji gdy stronie zapewniono czynny udział w sprawie, z czego strona skrupulatnie korzystała, a uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną swojej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. W związku z powyższym bezpodstawne pozostają również zrzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji.