I FSK 1036/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 658/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 8249 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 658/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi J. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. z dnia 28 września 2010 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 28 września 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 czerwca 2010 r., w której organ pierwszej instancji dokonał wobec skarżącego, rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny, niż wnikało to ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Zdaniem organu, skarżący, dokonujący m.in. sprzedaży telefonów komórkowych oraz artykułów AGD i RTV w tzw. systemie TAX FREE, nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Z akt sprawy wynika, że w 2006 r. skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Za taką oceną przemawiały w szczególności: - zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE (pochodzące ze śledztwa nr [...]); - ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; - pismo Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. nr [...] z 12 maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; - protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez skarżącego z których wynika, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi oraz że były wożone przez skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym; - zeznania pracowników sklepów mających siedzibę w L. przy ul. G. [...], (w tym samym pawilonie co siedziba firmy Skarżącego), z których wynika, że widywali oni turystów rosyjskojęzycznych, lecz nie widywali tłumów. 2.2. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, działająca w imieniu skarżącego pełnomocnik wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając decyzji naruszenie przepisów: - art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 122 i 187 § 1, art. 127, art. 194, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.); - art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie. W oparciu o przywołane regulacje wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Zastrzeżenia Sądu budziło bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami Białorusi. Sąd zgodził się z wątpliwościami podnoszonymi w skardze, a dotyczącymi wiarygodności tych zeznań. Podróżni nie przyznawali się do kupowania towarów u skarżącego mimo, że wystawione na dane tychże podróżnych dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej, protokół z zeznań świadka (bez względu czy sporządzony przed polskimi czy białoruskimi organami), jest dokumentem urzędowym jedynie w zakresie potwierdzenia miejsca i czasu przeprowadzenia czynności oraz tożsamości osoby biorącej udział w takiej czynności. Dokumentem urzędowym jest niewątpliwie imienny dokument TAX FREE w części, w której urząd celny, na mocy art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. W omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym (TAX FREE), dlatego, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, które wszystkie ujęte zostały w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego są autentyczne i potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. W ocenie Sądu, zeznania niektórych podróżnych, złożone przed organami Białorusi, pozostają w sprzeczności nie tylko z potwierdzonymi przez urząd celny dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa. W swej opinii biegła potwierdziła bowiem w wielu przypadkach autentyczność podpisów złożonych przez konkretnych podróżnych na dokumentach TAX FREE (m.in. S. A., M. A.). Mimo to organy zakwestionowały te dokumenty, powołując się na zeznania tychże osób. W ocenie Sądu, przy ocenie wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, orzekające w tej sprawie organy nie wzięły pod uwagę sygnalizowanej przez stronę obawy tych podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów. Wobec wskazanych wątpliwości, co do wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, organy powinny podjąć próbę przesłuchania tych osób na terytorium Polski. Przeprowadzenie powyższych dowodów powinno nastąpić przy wymiernej współpracy ze skarżącym, do czego zobowiązał się w składanych w trakcie postępowania. Zdaniem Sądu, poważne wątpliwości budziła także dokonana przez organy skarbowe ocena drugiego z kluczowych dowodów w tej sprawie, tj. opinii biegłego grafologa. Sąd zgodził z autorką skargi, że treść tej opinii, z uwagi na swój charakter i zakres, jest praktycznie nieweryfikowalna. Nie zawiera ona wyjaśnień, co do zastosowanej metody porównawczej badań, jej wyników i wniosków. Wątpliwości, dotyczące sposobu przeprowadzenia badania dokumentów przez biegłą oraz rzetelności sporządzonej opinii, powinny zostać przez organy wyjaśnione. Biegła, powinna, czy to w formie pisemnej czy też ustnie do protokołu, odnieść się do postawionych przez stronę postępowania zastrzeżeń, co do sposobu i wniosków przeprowadzonych badań grafologicznych. Sąd wskazał, że organy przy ustalaniu stanu faktycznego oparły się także na informacjach dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych, zawartych w załącznikach do pism przewodnich (m.in. płyta CD) przekazanych przez Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009r. oraz 19 listopada 2009 r. Dostępu do tych informacji nie miała strona skarżąca, z uwagi na ich wyłączenie z akt postępowania kontrolnego, zawarte w postanowieniach organu pierwszej instancji. Tymczasem z adnotacji zawartej w pismach Komendanta wynika, że dane zawarte zarówno w piśmie jak i na dołączonej do pisma płycie, przeznaczone są wyłącznie do wiadomości policji, organów ścigania i wymiaru sprawiedliwości RP. Tym samym, budziło wątpliwości Sądu możliwość wykorzystania tychże danych do ustalenia w sprawie stanu faktycznego. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik strony w skardze podniosła zarzut niekompletności nadesłanych danych, szczególnie, iż z treści pisma Komendanta Głównego Straży Granicznej z 26 października 2010 r. i z pisma z 24 listopada 2010 r. wynika, że fakt przekroczenia granicy przez podróżnego mógł nie zostać zarejestrowany w bazach ewidencyjnych Straży Granicznej. Mając na uwadze wątpliwości, czy powyższe informacje przesłane przez Straż Graniczą mogą być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a także wątpliwości co do ich kompletności, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wystąpić do właściwych organów Straży Granicznej o wyjaśnienie obu tych kwestii. Sąd wskazał, że rozpoznając ponowienie sprawę organy powinny uzupełnić materiał dowodowy poprzez przesłuchanie wskazanych przez skarżącego podróżnych, odebranie wyjaśnień od biegłej, co do podniesionych przez stronę postępowania zastrzeżeń do sporządzonej opinii grafologicznej, a także wystąpienie do Straży Granicznej o informację co do kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych oraz możliwości wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym. Dopiero wyeliminowanie stwierdzonych wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym może pozwolić organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przez Sąd istotnych dla sprawy okoliczności oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż dowody na podstawie których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą poważne wątpliwości i zastrzeżenia, podczas gdy całokształt zgromadzonego materiału pozwalał na wyciągnięcie wniosków, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały warunków do zastosowania przez podatnika 0% stawki podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. i przyjęcie braku wiarygodności zeznań świadków złożonych przed organami Białorusi, podważenia rzetelności opinii biegłego, zakwestionowania możliwości wykorzystania informacji uzyskanej od Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B., podczas gdy zdaniem Dyrektora w sprawie nie miały miejsce naruszenia wyżej wymienionych przepisów. Ponadto Sąd nie rozważył czy wskazane wady mają istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zawarcie zbędnych wskazań dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, gdy taka potrzeba nie zachodzi w tej sprawie do dokonania prawidłowej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. 4.2. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik strony i skarżący podtrzymali wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Jednocześnie skarżący przyznał, że były sytuacje, iż na granicy dokonywał transakcji. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przedmiotem rozstrzygnięcia jest prawo do stosowania "0" stawki podatku VAT przez sprzedawcę w przypadku eksportu detalicznego, tj. wywozu towarów poza Unię Europejską. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę 0%. Zastosowanie tej stawki uzależnione jednak zostało od spełnienia dwóch warunków, a mianowicie: 1) dopełnienia obowiązków związanych z informacjami, jakie sprzedawca obowiązany jest przekazywać naczelnikowi urzędu skarbowego; 2) otrzymania (przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dana dostawa jest wykazywana) od podróżnego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy, zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii. Jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1700/09, LEX nr 744364). W związku z tym ustawodawca nakłada na takiego podatnika szereg obowiązków, których dopiero łączne spełnienie uprawnia uprawnienie do stosowania stawku "0". Należy pamiętać, że podatnik dokonując zwrotu podatku podróżnym niejako wykonuje władztwo państwowe dokonując tych czynności. 6.2. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. Przechodząc do rozpatrzenia pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać jego zasadność. Z. Kmieciak zwraca uwagę na wewnętrzną niejednolitość orzekania w Europie , tj. dualizm jurysdykcji sprawowanej przez sądy administracyjne w sprawach podatkowych. Wskazuje on na model pełnego orzekania oraz model orzekania weryfikacyjnego, co do zasady kasacyjnego. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z ochroną praw podmiotowych a w drugim przypadku z ochroną obiektywnego porządku prawnego. W modelu pełnego orzekania sąd jest władny wzruszyć zaskarżony akt i zastąpić go własnym orzeczeniem. Częściej stosowany jest tryb rewizyjny, który prowadzi do oceny legalności zapadłego aktu administracyjnego (Z. Kmieciak w: W. Chróścielewski, K. Defecińska-Tomczak, Z. Kmieciak (red.) A. Korzeniowska, A. Kubiak-Kozłowska, Polskie sądownictwo administracyjne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 2-3). Ze względu na zakres kontroli i sposób zakończenia postępowania sądowego można wyróżnić model merytoryczny (Francja i Wielka Brytania) i model kasacyjny (Austria). Model orzekania kasacyjnego, przyjęty w Polsce oparty jest na trójpodziale władz, bowiem swoimi orzeczeniami nie rozstrzyga merytorycznie i nie wnika w kompetencje władzy wykonawczej. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269). Przepis ten nakazuje sądowi administracyjnemu badać zaskarżony indywidualny akt administracyjny pod kątem jego zgodności z prawem, tj. pod kątem legalności. Tymczasem zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zastosował model pełnego orzekania zamieniając się tym samym w trzecią instancję administracyjną. Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania procedury i ewentualny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sądu pierwszej instancji w istocie dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia wskazanej sprawy do czego w świetle obowiązujących przepisów nie był uprawniony. W związku z tym zasadne należy uznać naruszenie przez WSA art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 u.p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. 6.3. Również za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej 2 punkcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. A zatem sam fakt przesłuchania świadka w drodze pomocy w innym państwie, bez ustalenia, że stosowana procedura w tych sprawach nie dawała prawo do swobodnej wypowiedzi nie eliminuje z obrotu prawnego takiego dowodu w świetle art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Podobne uwagi można odnieść do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Reasumując dotychczasowe rozważania WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 lit c u.p.p.s.a. uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6.4. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wskazówek co dalszego postępowania zasługują na uwzględnienie. Zdaniem NSA dyspozycje zawarte w uzasadnieniu wyroku przekroczyły uprawnienia wskazane w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., w szczególności WSA w Białymstoku nakazał organ podatkowym przesłuchanie świadków z Białorusi w Polsce. Takie wskazówki mogą być nierealne do wykonania przez organy i z tego względu nie mogą być na nich nakładane. Podobne stanowisko w tym względzie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r. , sygn. akt I FSK 1418/10 i FSK 202/11 (opubl. Baza internetowa cbois). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazówki zawarte w rozważaniach NSA, a zwłaszcza należy wziąć pod uwagę rolę sadów administracyjnych przy dokonywaniu kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych. 6.5. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a należało uwzględnić skargę kasacyjna w całości i uchylić zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.