I FSK 1418/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w B., 2) J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 75/10 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J. D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 grudnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Jak wynika z uzasadnieniu powyższego wyroku, decyzją z 29 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "PHU E.", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za poszczególne okresy rozliczeniowe skarżący zaniżył podatek należny, z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych, nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE. W ocenie organu skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 21a-21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 126-129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu całości materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2004 r. skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE, gdyż osoby których dane widnieją na tych dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie zwracały się o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. W ocenie organu dowodami pozwalającymi na powyższe stwierdzenie są w szczególności: protokoły z przesłuchań świadków – obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, ekspertyza z zakresu badań dokumentów, pismo Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B., protokoły przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz pracowników sklepów mieszczących się w tym samym pawilonie, jak również wyjaśnienia samego skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły stwierdzić, że 92 zakwestionowane dokumenty TAX FREE w rzeczywistości nie potwierdzają sprzedaży na rzecz podróżnych, których dane osobowe widnieją na tych dokumentach, jak również nie potwierdzają otrzymania przez tych podróżnych zwrotu podatku VAT. Osoby te bądź przewoziły odpłatnie towar za granicę, bądź ich dane osobowe zostały wykorzystanie bez ich wiedzy, lub też sfałszowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie art. 21a ust. 1 i 2, art. 21b ust. 4 i 5, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej " o.p."). Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść uregulowań dotyczących zwrotu VAT podróżnym, tj. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. (art. 21a – 21e) oraz w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2004 r. – art. 126 – 130 ustawy o VAT z 2004 r. i podkreślił, że nie wszystkie przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT zostały po stronie skarżącego spełnione. Przede wszystkim Sąd uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie przestrzegał zasad sumiennego kupca, w odniesieniu do tych transakcji, z których wynika, że dokumenty zostały sfałszowane (opinia biegłego), jak również do tych transakcji, z których wynika, że nabywcy towarów w ogóle nie przebywali w Polsce. Nie starannie bowiem przy określonej transakcji, następowała identyfikacja nabywcy przez sprzedawcę - w oparciu o przedłożony paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość (ze zdjęciem). Zdaniem Sądu skarżący nie dochował również zasad starannego i sumiennego kupca w odniesieniu do sprzedaży towarów w postaci telefonów komórkowych (sprzedaż znacznej ilości aparatów), które jak słusznie oceniły organy, służyły ich nabywcom w celach handlowych, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały dokumenty TAX FREE jako nie spełniające przez skarżącego warunków do zastosowania przez niego preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży różnego rodzaju asortymentu, między innymi telewizorów, pralek, odkurzaczy i części komputerowych. W tym zakresie organy nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała, czy też nie miała charakteru handlowego. O tym, czy określona sprzedaż danego towaru na rzecz określonego podróżnego ma charakter handlowy, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru, może wskazywać m.in. nie tylko liczba (ilość) zakupionych, ale i czasokres następujący pomiędzy poszczególnymi transakcjami, w stosunku do tych samych podmiotów. Te dające się zweryfikować, w ocenie Sądu, okoliczności nie były brane pod uwagę przez organy podatkowe przy kwestionowaniu pozostałych dokumentów TAX FREE. Dlatego też Sąd stwierdził, że naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Końcowo Sąd podniósł, że organ winien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył wyrok w całości i stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się Sądu jedynie do ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania, uniemożliwienie organowi wykonania wyroku, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z kolei w skardze kasacyjnej J. D. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd stanu sprawy nawet w sposób zwięzły oraz brak oparcia przy orzekaniu o akta sprawy. Ponadto, w ocenie skarżącego, Sąd nie ustosunkował się w najmniejszym stopniu do argumentów podnoszonych w skardze i nie wskazał, w jakim zakresie oraz dlaczego określone elementy stanu faktycznego zostały przyjęte za miarodajne; - art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku opartego na stanie faktycznym innym niż ustalony przez organy podatkowe, II. naruszenie przez Sąd przepisów poprzez błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych oraz wadliwą ocenę stanu faktycznego, przez co Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez: a) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p., gdy tymczasem nie uwzględniono całego materiału dowodowego w sprawie, całkowicie zaniechano dokonania oceny opinii biegłego w sprawie – wnioski opinii zostały przyjęte bezkrytycznie przez organy podatkowe, b) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p. i art. 197 o.p., gdy tymczasem opinia biegłego została sporządzona nierzetelnie, czego nie dostrzegł organ podatkowy, c) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p., gdy tymczasem organ podatkowy zignorował całkowicie fakty wynikające z dokumentów urzędowych w postaci dokumentów TAX FREE potwierdzonych pieczęcią urzędową oraz podpisem funkcjonariuszy celnych potwierdzających wywóz towarów w bagażu osobistym podróżnych oraz z ewidencji służby celnej R-30, d) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p, gdy tymczasem organy podatkowe kwestionowały dokumenty TAX FREE wskazując, że podróżny nie przebywał w dacie sprzedaży w Polsce także w przypadkach, gdy podróżni wjeżdżali do Polski kilka godzin po wystawieniu paragony fiskalnego dokumentującego sprzedaż, e) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w sytuacji, gdy nie wyjaśniono jaki charakter miały wykazy przekroczeń granicy Polski pozyskane ze Straży Granicznej, ani też nie ustalono, jakich przejść granicznych one dotyczyły. Nie ustalono także, czy ewidencja ta jest kompletna, f) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 o.p. opierając się w szeregu przypadkach wyłącznie na zeznaniach odebranych od świadków – podróżnych, przez białoruskie organy ścigania, w tym także nawet wtedy, gdy co innego wynikało z opinii biegłego; organy nie wzięły przy tym pod uwagę okoliczności, że odmienne zeznania świadków obciążałyby te osoby, g) przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 o.p., gdy nie uwzględniono żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia kolejnego dowodu z opinii biegłego. W ocenie skarżącego wskazane wyżej naruszenia procedury, zarówno sądowej, jak i podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do naruszenia procedury podatkowej, w toku której następuje kształtowanie podstawy opodatkowania. Naruszenie to mogło zatem spowodować deformację tej podstawy, co w konsekwencji oznaczałoby nieprawidłowo określone zobowiązanie podatkowe. III. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego oraz przez wadliwą interpretację wskazanych przepisów przez Sąd, a mianowicie: - art. 21a ust. 1 i 2, art. 21b ust. 4 i 5, art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1ustawy o VAT z 1993 r., - art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez wadliwą interpretację, w tym także polegającą na przyjęciu dodatkowych, pozanormatywnych przesłanek zastosowania stawki podatkowej 0%, pomimo braku tych przesłanek w ustawie, - art. 15 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE 77.145.1 ze zm.) poprzez wadliwą interpretację, w tym także polegającą na przyjęciu dodatkowych, pozanormatywnych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie. Mając na względzie powyższe skarżący wniósł o uchylenie skażonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do nich, na wstępie odnotować wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, która to sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest tylko w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie obie strony wniosły skargi kasacyjne, formułując w nich w głównej mierze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Część z tych zarzutów jest zasadna. Dotyczy to w szczególności tych z nich, które obie strony odniosły do art. 141 § 4 p.p.s.a., poświęconego wymogom, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Rolę uzasadnienia, nie tylko dla stron, dla których powinno być ono jasne i przekonujące, ale także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną od danego wyroku, podkreślił ów Sąd m.in. w wyroku z dnia 8 września 2010 r. (sygn. akt II OSK 1365/09, LEX nr 746490). Jego zdaniem kontrola zaskarżonego wyroku "w praktyce sprowadzać się musi do analizy i oceny postępowania sądu pierwszej instancji, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez możliwości zastępowania sądu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia ustaleń faktycznych lub wywodu prawnego, którego nie dokonano w uzasadnieniu wyroku i instancji". Uzasadnienie musi zatem dać Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rękojmię, że sąd pierwszej instancji starannie zastanawiał się nad rozstrzygnięciem, umożliwiając mu zorientowanie się, czy przyjęte w tym zakresie przesłanki są trafne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1390/09, LEX nr 744996). Jednym z głównych kryteriów, jakie należy zastosować w analizowanej materii, jest sposób ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów przywoływanych przez strony, szczególnie zaś do zarzutów skargi. Uzasadnienie musi bowiem zawierać gruntowną analizę zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy prawa wszelkie ujawnione w sprawie wątpliwości, i to w takiej formie, która umożliwia sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1423/08, LEX nr 593596). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada sygnalizowanym wyżej wymaganiom. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii zasygnalizowanych w skardze kasacyjnej strony skarżącej, a w szczególności nie dokonał w nim oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron (zresztą, to właśnie głównie na jego podstawie organ sformułował swoje wnioski, podważające w istocie domniemania wynikające z dokumentu TAX FREE, wobec czego próba zakwestionowania opinii stanowi też ważny element argumentacji strony skarżącej, w tym zawartej w skardze). Kwestii tej poświęcono wiele uwagi również we wniesionej przez skarżącego skardze kasacyjnej. Ponadto Sąd I instancji zbył milczeniem również te argumenty strony, które dotyczyły przebywania podróżnych na terenie kraju. Sąd pierwszej instancji pominął wszystkie te zarzuty, nie rozważając w ogóle zagadnień związanych z rzetelnością opinii, takich jak metoda badań, zakres badanego materiału czy sposób uzasadnienia poczynionych konkluzji. Należy również zaznaczyć, na co słusznie wskazano w skardze kasacyjnej strony skarżącej, że Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu szerzej nie uzasadnił dlaczego postępowanie skarżącego zakwalifikował jako działanie z niedochowaniem należytej staranności. W tych okolicznościach autor skargi kasacyjnej miał prawo stwierdzić, że zaskarżone orzeczeniu wymyka niejako się spod merytorycznej kontroli. Ponadto Sąd I instancji ogólnikowo stwierdzając, że skarżący nie dochował należytej staranności przy większości z zawieranych transakcji, nakazał organom jednocześnie ustalić, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała charakter handlowy. Nakładanie na organ dodatkowych obowiązków w tym zakresie bez uprzedniej oceny zgromadzonego w sprawie w tym zakresie materiału dowodowego wydaje się być niezasadne. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji, zawierające informacje, o które zwracał się Sąd (w zakresie ilości zakupionego towaru, jak i czasookres występujący pomiędzy transakcjami). Sąd miał zatem możliwość dokonania oceny działań organów, które przyjęły, że transakcje miały charakter handlowy. Nie ulega wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji powinien uczynić to w sposób precyzyjny i konkretny. Ogólnikowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie tylko uniemożliwia jego merytoryczną kontrolę, ale przede wszystkim pozostawia obie strony sporu bez odpowiedzi na ważne pytania odnoszące się do kierunków dalszego postępowania dowodowego. W tej sytuacji trudno jest przejść do analizy, jakichkolwiek innych zarzutów sformułowanych w skargach kasacyjnych obu stron, gdyż ogólnikowość wypowiedzi zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pozwala w gruncie rzeczy na poznanie motywów, którymi kierował się Sąd. W tych okolicznościach należało zatem podzielić zarzut obu stron postępowania odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, biorąc pod uwagę fakt, iż obie skargi kasacyjne zostały uwzględnione.