I SA/Sz 47/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację W dniu 7 czerwca 2010 r. K N złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia. We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, iż wnioskodawca w roku 1994 r. nabył wraz z żoną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny. W spadku po zmar-łej w roku 2009 żonie wnioskodawca nabył udział w tym lokalu w wysokości [...] zachowując przy tym swój udział do [...] części. Obecnie zamierza on cały swój udział we własności tego lokalu mieszkalnego zbyć na rzecz swego syna za dożywocie. Wnosząc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji zbycia swego udziału w lokalu mieszkalnym w zamian za dożywocie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od zbycia udziału nabytego w spadku po żonie, wnioskodawca jednocześnie przedstawił swoje stanowisko w tej sprawie, uznając, iż nie będzie on zobowiązany do zapłaty takiego podatku, skoro zbycie lokalu w drodze umowy dożywocia nie ma charakteru odpłatnego. Powołał się przy tym na stano-wisko WSA w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 21.01.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1587/09. Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 7.09.2010 r. pisemną interpretację, w której stanowisko przedstawione we wniosku uznał za nie-prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wydający interpretację przytoczył na wstępie przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), z którego wynika zasada stanowiąca, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego ro-dzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a następnie wskazał na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli takie zbycie nie następuje w wyko-naniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Stwierdzając dalej, iż w świetle tych przepisów każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów pod warunkiem, że dokonana została przed upływem wskazanego okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, wydający interpretację organ za okoliczność istotną, jaka wymaga rozważenie w przedstawionej we wniosku sprawie, uznał roz-strzygnięcie tego, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych. W związku z tym przytoczył on przepis art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, zawierający istotne i niezbędne elementy umowy dożywocia, podkreślając, iż wynika z niego, że ma ona charakter umowy zobowiązującej, odpłat-nej i wzajemnej, w której przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości i że w związku z tym przyjąć należy, iż stanowi ona dla dożywotnika źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nierucho-mości, o ile nastąpi ono przez upływem pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Odnosząc przedstawiony stan prawny do podatkowego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dokonujący interpretacji organ stwierdził, iż jakkolwiek przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia tytułem dożywocia własności udziału do 1/2 lokalu mieszkalnego, jako udziału w majątku wspólnym, którego naby-cie nastąpiło w roku 1994, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym ze względu na upływ okresu pięcioletniego, to jednakże opodatkowaniu takiemu będzie podlegał przychód z tytuły zbycia w drodze umowy dożywocia udziału we własności tego lokalu nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej małżonce, o ile zakładane w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nastąpi przez upływem pięciu lat od nabycia tego udziału, które nastąpiło - w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. W konkluzji organ ten stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w stanowiącym nieruchomość lokalu mieszkalnym nastąpi w drodze umowy doży-wocia zawartej przed końcem 2014, to zbycie to będzie stanowiło źródło przychodów w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadkobrania. Wydający interpretację organ wskazał następnie na regulacje zawarte w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące o tym, iż przy-chodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rze-czy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, a gdy cena ta od-biega znacznie, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wy-sokości wartości rynkowej (ust. 1), którą określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Zauważył przy tym, że skoro umowa dożywocia nie określa kwoty ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, nabywca zobowiązuje się bowiem do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione nie są znane w momencie zawierania umowy, to przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Na koniec wydający interpretację organ przedstawił wnioskodawcy zasady dotyczące pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw ma-jątkowych o koszty uzyskania tego przychodu, a także zasady dotyczące obliczania podatku należnego od tego przychodu. Powyższa interpretacja pisemna została w dniu [...] r. doręczona K N który nie zgadzając się z taką oceną swego stanowiska pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B do usunięcia naruszenia prawa i uznania tego stanowiska za prawidłowe. Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z dnia [...] r., doręczonym wnioskodawcy w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w B stwierdził brak podstaw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) K N zaskarżył wydaną mu interpretacje indywidualną do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia w całości, skarżący zarzuca, iż interpretacja ta dokonuje błędnej i dowolnej wykładni przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, a to w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, iż zbycie to ma charakter odpłatny. Wywodząc, iż w wyniku umowy dożywocia dochodzi do nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości oraz że odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Jak to wynika z jej uzasadnienia, stwierdzając w wydanej przez siebie inter-pretacji, że nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawcy, iż zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie stanowi źródła przychodu, o jakim postanawia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydający tę interpretację organ przyjmuje założenie, iż zbycie takie ma charakter odpłatny, nie wskazując jednak, na czym odpłatność ta w istocie polega. Wskazując na odpłatny charakter umowy dożywocia organ wydający zaskarżoną interpretacje przyznaje zarazem, iż w momencie zawierania umowy nie są jeszcze znane ani wartość świadczeń nabywcy na rzecz dożywotnika, ani okres, w którym mają być one spełniane, co oznacza, jego zdaniem, iż wobec braku określenia w umowie ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, wielkość przychodu stąd uzyskanego określać należy w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W związku z taką istotą tego sporu za w pełni trafne uznać należy zawarte w zaskarżonej interpretacji spostrzeżenie, iż na gruncie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego we wniosku o jej wydanie, ocena wyrażonego w tym wniosku stanowiska wnioskodawcy zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w wyniku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości w rozu-mieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielając też w pełni stanowisko wydającego interpretacje organu co do tego, iż w świetle tego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów w sytuacji, gdy dokonana została przed upływem wskazanego w nim okresu i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, koniecznym jest jednak zauważyć, iż stanowiąc o odpłatnym zbyciu wskazanych w nim rzeczy i praw majątkowych jako o odrębnym źródle przychodu, ustawodawca podatkowy nie definiuje w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "odpłatnego zbycia", a jedynie okreś-la w jej art. 19, co jest przychodem z tego źródła, a zatem odpowiedzi na pytanie o rozumienie tego pojęcia nie sposób poszukiwać w oderwaniu od tego ostatniego przepisu. Nie od rzeczy będzie też przypomnienie w tym miejscu, że pojęcie "odpłat-nego zbycia" wskazanych w nim przedmiotów majątkowych (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy), jako odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca podatkowy wprowadził do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. na skutek nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), zastępując tym określeniem wcześniej obowiązujące określenie tego źródła przychodów pojęciem "sprzedaży lub zamiany" i rozszerzając w ten sposób to źródło przychodów także na inne, aniżeli sprzedaż lub zamiana, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia tych przedmiotów majątkowych. Doko-nując takiego rozszerzenia źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca ten jednakże na-dal zachował obowiązującą dotychczas regułę, iż przychodem z takiego zbycia wska-zanych w nim przedmiotów majątkowych jest - poza zbyciem w drodze zamiany - "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "/.../w umowie sprze-daży"). Tak więc, czyniąc miernikiem przychodu z odpłatnego ich zbycia cenę okreś-loną w umowie i wyrażającą wartość zbywanej rzeczy lub prawa (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), ustawodawca podatkowy zakłada, że cena ta co do zasady od-powiada wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, skoro wysokość przychodu na pod-stawie wartości rynkowej pozwala określić jedynie wówczas, gdy określona w umo-wie cena odbiega, bez uzasadnionej przyczyny, od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, którą to wartość nakazuje jednocześnie określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wskazany w art. 19 ust. 1 ustawy sposób ustalania wielkości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw pozwala zatem na postawienie tezy, iż odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie mająt-kowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Jedną z form prawnych zbycia nieruchomości (przeniesienia własności) jest niewątpliwie umowa o dożywocie, przez którą w zamian za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w jej współwłasności) nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie, na które to zobowiązanie skła-da się, w braku odmiennej umowy, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domow-nika, dostarczenie mu wyżywienia, ubrania mieszkania, światła i opału, zapewnienie mu odpowiedniej pomocy i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodek-su cywilnego). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o doży-wocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzy-mania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieru-chomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres zwią-zanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach doży-wotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze mająt-kowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłat-nej, przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwi-walentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak to trafnie zauważa się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, ze względu na charakter umowy dożywocia, powodujący, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania, okreś-lenie w tej umowie wartości przyszłych świadczeń z prawem dożywocia związanych nie jest zatem możliwe, co jednocześnie niemożliwym czyni określenie "ceny" wyra-żającej wartość zbywanej nieruchomości i tym samym stanowiącej przychód odpłat-nego jej zbycia. Jak to już wyżej podkreślono, czyniąc określoną w umowie cenę, wyrażającą wartość zbywanej nieruchomości, miernikiem wysokości przychodu ze źródła przy-chodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, poza przychodem z zamiany rzeczy lub praw, innego miernika tego przychodu w sytuacji, gdy z istoty samej umowy wynika, że świadczenie wzajemne otrzymywane przez zbywcę nie daje się wycenić, jak ma to właśnie miejsce w przy-padku umowy dożywocia. Wprawdzie w art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca podatkowy przewiduje moż-liwość zastosowania przy ustalaniu przychodu miernika innego aniżeli wartość zby-wanej rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a mianowicie określenie tego przychodu przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej zbywanej rzeczy, ale możliwość tę sprowadza wyłącznie do sytuacji, gdy określona w umowie cena zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, określając przy tym w ust. 4 art. 19 właściwy w tym zakresie sposób postępowania tych organów. Za nieuprawnioną zatem, w świetle regulacji zawartej w art. 19 ustawy, uznać należy leżącą u podstaw zaskarżonej interpretacji tezę, że wynikający z istoty dożywocia brak możliwości określenia w umowie ceny, za jaką zbywana jest nieruchomość, pozwala na określenie przychodu z tytułu tego zbycia na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, iż stanowiącym źródło przychodu odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jest tylko takie zbycie, przy którym określono w umowie wartość zbywanej rzeczy wyrażoną w cenie (za wyjątkiem zamiany rzeczy lub praw, gdzie istotą tej czynności jest jej odpłatność rozumiana jako ekwiwalentność świadczeń i gdzie przychód osiągany jest przez obie strony tej czynności). Uznając, w tych warunkach, że organ wydający zaskarżoną interpretację do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) błędnie za-stosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, przyjmując, że zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) w zamian za prawo dożywocia ma charakter zbycia odpłatnego w rozumieniu tych przepisów i że podlegającym opodatkowaniu przychodem z takiego zbycia jest ryn-kowa wartość zbywanego przedmiotu, stosownie do przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o uchyleniu zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem, z jednoczesnym wskazaniem konieczności uwzględnienia przez organ wydający tę interpretacje przywołanej wyżej oceny prawnej przy ponow-nym rozpoznaniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego, należnych skarżącemu w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekano w związku z jego złożonym na roz-prawie oświadczeniem o rezygnacji z tego uprawnienia.