III SA/Wa 3318/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. oddala skargę Skarżąca – L. GmbH z siedzibą w B. w dniu 21 marca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2006r. w kwocie 1.436,02 zł. Decyzją z [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 13,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że do ww. wniosku dołączono faktury na zakup paliwa do samochodów osobowych. Wyjaśnił, że warunki zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz. U. U.E. Nr L331 z 27 grudnia 1979 r. ze zm.). W Polsce przepisy Ósmej Dyrektywy zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89. poz. 851, dalej – "rozporządzenie MF"), którego przepisy są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. W związku z powyższym zdaniem Organu Strona nie może wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF ogranicza prawo podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu podatku tylko do sytuacji, w których zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – "ustawa o VAT") oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 tej ustawy. Organ, powołując treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, wskazał że jednym z powodów, dla których podatnik nie może obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest nabycie przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż Skarżąca do wniosku o zwrot VAT dołączyła faktury dokumentujące zakup paliwa do samochodu osobowego oraz limuzyny, która służy do przewozu 8 osób, organ I instancji skorygował kwotę wnioskowaną do zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej zmianę przez zwrócenie podatnikowi całej kwoty podatku od towarów i usług zgodnie ze złożonym wnioskiem. Zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca, powołujac się na ww. wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. oraz wyroki sądów krajowych zapadłe w związku z tym wyrokiem stwierdziła, że dokonując zakupu paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała prawo do zwotu VAT. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż przepisy zawarte w dyrektywach Rady nie mogą stanowić podstawy prawnej dla wydawanych decyzji. Zdaniem Skarżącej w przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego mających rangę ustaw z przepisami wspólnotowymi należy stosować przepisy wspólnotowe. W związku z tym, podstawę prawną decyzji o zwrocie VAT powinien stanowić według Strony art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112. Decyzją z [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, iż w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, podmiotowi zagranicznemu przysługuje zwrot podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług takie prawo do zwrotu lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługiwałby podmiotowi zarejestrowanemu jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Realizacja tego prawa jest jednak ograniczona. Jedno z takich ograniczeń wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Organ drugiej instancji, powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 3-4 ustawy o VAT wskazał, iż w przedmiotowej kwestii istotne znaczenie odgrywa wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (w/s Magoora). W ocenie organu odwoławczego z powyższego wyroku wynika, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy: przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają(-ły) odliczenie podatku, bądź przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają(-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w związku z wyrokiem ETS podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu osobowego. Skoro zatem - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego oraz limuzyny, służącej do przewozu osób do 8 miejsc siedzących, to tym samym - zdaniem Organu - Skarżąca nie spełnia warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę, iż cytowany przez Skarżącą pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stoi w opozycji do stanowiska zajmowanego na gruncie przedmiotowego zagadnienia przez inne wojewódzkie sądy administracyjne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie wobec Spółki mającej swoją siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy wyrokiem z 22 grudnia 2008 r. ETS (w sprawie C-414/07) przepisy te uznał za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku powyższym, w ocenie Skarżącej, przepisy te nie mogą być stosowane. Z kolei podstawą dla żądania zwrotu podatku VAT jest art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 176 Dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organy obu instancji, poza krótką wzmianką na wstępie decyzji, nie wzięły przy pod uwagę okoliczności, iż strona ubiegająca się o zwrot podatku VAT jest zagranicznym podmiotem zarejestrowanym na terenie Pastwa członkowskiego Unii Europejskiej - Republiki Federalnej Niemiec. Skarżąca prowadzi zatem swoją działalność na podstawie przepisów obowiązujących na ternie Niemiec, gdzie posiada pełne prawo do odliczania podatku VAT od zakupionego paliwa do przedmiotowych pojazdów. Powołując się na wyrok ETS oraz wyrok WSA w Krakowie Skarżąca stoi na stanowisku, iż w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zwraca również uwagę, iż przyjmując niekorzystną dla niemieckiego przedsiębiorcy interpretację przepisów stwierdzić należy, iż prowadziłaby ona do ograniczenia swobody wewnątrzwspólnotowej działalności gospodarczej, jako że dla strony nie jest korzystnym kontynuowanie współpracy z przedsiębiorcami polskimi, skoro w związku z wykonywaną działalnością nie może uzyskać zwrotu podatku VAT, jaki wydatkowała na zakup paliwa, który to podatek zostałby rozliczony z podatkiem należnym, gdyby zakupu paliwa dokonywała na terenie Niemiec. Podsumowując Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro nabycie paliwa następowało w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to tym samym uzyskała ona prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku VAT. W przypadku bowiem sprzeczności przepisów prawa krajowego mających rangę ustaw z przepisami wspólnotowymi mającymi wyższą pozycję w katalogu źródeł prawa, należy bezpośrednio stosować przepisy wspólnotowe. W związku z tym, podstawę prawną decyzji o zwrocie podatku VAT winien stanowić art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy i obecnie obowiązujący art. 173 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia przez Skarżącą jako podatnika niemającego siedziby na terytorium danego kraju (Polski) w rozumieniu art. 1 Ósmej Dyrektywy, podatku VAT naliczonego - za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. - wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy bowiem uwzględnić treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w myśl którego zwrot podatku przysługuje podmiotom niemającym siedziby na terytorium Polski, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie posiada prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych z powodu spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści ww. przepisu, zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodów osobowych. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w ustawie o VAT. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Sąd uznając ww. zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m. in.: z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, z 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, z 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09 - orzeczenia. nsa. gov.pl). Sąd uznaje również, że organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję, w sposób prawidłowy zastosowały się do wskazań przedstawionych w powoływanym, również konsekwentnie przez Skarżącą wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08 (orzeczenia. nsa. gov.pl) wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w ww. wyroku ETS należało uwzględnić, porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) starej ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Podkreślenia wymaga, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still") i chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy - zdaniem Sądu - brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to – w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Teza powyższa znajduje również oparcie w pkt 44 w ww. wyroku ETS, w którym stwierdzono, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami VI Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w zaskarżonych decyzjach, że skoro na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług do 30 kwietnia 2004r. oraz na gruncie ustawy o VAT po 30 kwietnia 2004 r. podatnikom nabywającym samochody osobowe w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych aut, tym samym Skarżąca, która wykorzystująca samochód osobowy w 2006 r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może skorzystać z odliczenia. Zdaniem Sądu, wykładnia dokonana przez organy podatkowe uwzględnia wskazania wyroku ETS, a organ wyjaśnia dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zasady stałości przy wprowadzeniu ograniczeń w odliczaniu VAT w ustawie o VAT. Sąd stwierdza, że ww. wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów. Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ustanawia - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. – większego zakresu ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na niekorzyść podatnika. Okoliczności tej nie wykazała także Skarżąca. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie ograniczył uprawnień Skarżącej w zakresie odliczeń, w porównaniu do norm prawnych obowiązujących w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do użytkowanego samochodu osobowego – "o dopuszczalnej ładowności do 500 kg". Zdaniem Sądu rację mają więc organy podatkowe twierdząc, że nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w stanie faktycznym z zakwestionowanych decyzji, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak Skarżąca. Ograniczenie wobec nich prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie paliwa na zasadzie ww. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 jest dopuszczalne i zgodne z ww. Dyrektywami. Nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Skarżącej, iż Ósma Dyrektywa nie wprowadza ograniczeń jakie zawarto w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF Sąd stwierdza, że w preambule do niniejszej Dyrektywy określono, iż zasady zapewniające podatnikowi mającemu siedzibę na terytorium jednego Państwa Członkowskiego możliwość występowania z żądaniem zwrotu zafakturowanego podatku w związku z dostawami towarów lub usług w innym Państwie Członkowskim, lub który został zapłacony w odniesieniu do przywozu do tego innego Państwa Członkowskiego, w celu uniknięcia w ten sposób podwójnego opodatkowania nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Tym samym uznanie przez organy podatkowe żądania Skarżącej poprzez zwrot w całości podatku od towarów i usług z tytułu zakupionego paliwa do samochodów osobowych naruszałoby w istocie postanowienia Ósmej Dyrektywy, prowadziłoby bowiem do odmiennego traktowania podatników w zależności od terytorium siedziby, to jest Skarżącej mającej siedzibę na terytorium Niemiec i podatników mających siedzibę na terytorium Polski, którzy nie mają prawa do zwrotu podatku od towarów i usług z tego tytułu. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.