I SA/Wr 187/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu zażalenia M. G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że wspomnianą decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił M. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "MM" M. G. wysokość wpłat akcyzy za okresy dzienne i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 3.148.934 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji jest konieczne z uwagi na pozyskaną od Wójta Gminy Urzędu Gminy w Ż. informację (pismo z dnia 17 września 2010 r. nr [...] ), że wobec podatniczki prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami podatkowymi oraz informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. (pismo z dnia [...] r. nr [...] ), z których wynika, że podatniczka dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych po terminie, a ponadto w latach 2006-2009 było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, skoro w zakresie innych należności publicznoprawnych zostały wyczerpane możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie oraz niezastosowanie art. 39 § 2 Op i wyciągnięcie negatywnych dla podatniczki konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do odmowy wyjawienia składników majątkowych, o czym świadczy uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w stosunku do podatniczki w dacie wydania skarżonego postanowienia toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także obecnie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w związku z czym organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał pierwszą przesłankę konieczną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 1 Op. Organ odwoławczy uznał również, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239 b § 2 Op wskazując, że skoro w zakresie innych należności publicznoprawnych - niewielkich w porównaniu z przedmiotową decyzją - zostały wyczerpane możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Powyższe, zdaniem organu, stanowi uzasadnioną obawę, że strona nie wykona obciążających ją zobowiązań wynikających z decyzji określającej wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., zwłaszcza że lista zaległości podatkowych strony wynosi ponad 4 mln zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 239 b Op i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, a tym bardziej nie zaistniały kumulatywnie dwie przesłanki, o których mowa w § 1 i 2 tego przepisu, - niezastosowanie art. 39 § 2 Op i wyciągnięcie negatywnych dla podatniczki konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do odmowy wyjawienia składników majątkowych, o czym świadczy uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, - niezastosowanie art. 120 Op i utrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności wbrew obowiązującym przepisom prawa, - niezastosowanie art. 126 Op poprzez naruszenie zasady pisemności i powołanie się na informacją telefoniczną w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, do czego nie odniósł się organ odwoławczy, - niezastosowanie art. 187 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie załączonego do zażalenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydanego w dniu [...] r. przez Urząd Gminy w Ż., - niezastosowanie art. 122 oraz art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i niezweryfikowanie, czy na moment wydania postanowienia z dnia 8 grudnia 2010 r. strona posiadała jakiekolwiek zaległości podatkowe, oprócz rzekomego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. W pismach z dnia 2 i 4 lutego 2011 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie – na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 45 oraz art. 46 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a) – dowodów w postaci zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z L. z [...] r. nr [...] , której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239 a Op decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl natomiast art. 239 b § 1 Op, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 Op). Z powołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239 b Op. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie enumeratywnie wskazanych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zaistnienia. Przyjęcie w treści § 2 art. 239 b Op pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/09; WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1598/09; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 620/09, treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w Internecie pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że organ odwoławczy stosując przepis art. 239 b § 1 i § 2 Op nie naruszył prawa. Wykazał bowiem istnienie w sprawie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w punkcie 1 art. 239 b § 1 Op. W sposób przekonywujący uprawdopodobnił również, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. tj. w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r., organ pierwszej instancji posiadał informacje o prowadzeniu w stosunku do podatniczki postępowania egzekucyjnego w związku z zaległościami podatkowymi. Powyższe informacje zawarto w piśmie Urzędu Gminy w Ż. z dnia [...] r. nr [...] , z którego wynika, że M. G. figuruje w bazie Urzędu Gminy Ż. w Ewidencji Podatków i Opłat jako płatnik podatku od nieruchomości o łącznej powierzchni gruntów 0,9550 ha. Posiada ona działki w użytkowaniu wieczystym z terminem upływu w dniu 11 marca 2090 r., na których znajdują się zabudowania o łącznej powierzchni 2.230 m2. Z tytułu zaległości podatkowych wynikających z użytkowania powyższych nieruchomości, prowadzone jest stosunku do podatniczki postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika również, że podczas rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 20 września 2010 r. z pracownikiem Urzędu Gminy Ż. ustalono, iż zaległość podatkowa strony wynosi około 25.000 zł. Ponadto pismem z dnia 13 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w L., że podatniczka dokonywała po terminie wpłat z tytułu podatku dochodowego, z tytułu podatku od towarów i usług i z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że w latach 2006-2009 prowadzone było wobec podatniczki postępowanie egzekucyjne. Również z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, że wobec zobowiązanej toczy się postępowanie egzekucyjne. Posiadanie wiedzy o prowadzeniu wobec podatniczki egzekucji z tytułu należności pieniężnej dotyczącej zobowiązań w innych podatkach (podatku dochodowym, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych) w sposób oczywisty – zdaniem Sądu – stanowiło ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239 b § 1 pkt 1 Op. Nieuzasadniony jest przy tym zarzut skargi, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie strony nie zweryfikował, czy pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., wskazujące na prowadzone względem podatniczki postępowanie egzekucyjne, jest aktualne na dzień rozpatrywania zażalenia oraz, że nie wziął pod uwagę przedłożonego przez stronę zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z dnia 6 października 2010 r. Zgodnie z art. 239 b § 3 Op rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaś ponownie rozpoznając sprawę bada, czy w momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności istniały przesłanki przewidziane w art. 239 b § 1 Op uzasadniające nadanie tego rygoru. Okoliczność wydania w późniejszym terminie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie ma zatem znaczenia dla oceny prawidłowości wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie ma również znaczenia fakt wydania w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej we W. decyzji o nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] , której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazać bowiem należy, że legalność zaskarżonego postanowienia Sąd oceniał biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień wydania przedmiotowego postanowienia. Podkreślenia wymaga również, że - wbrew argumentacji strony skarżącej zawartej w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2011 r. - w sprawie, której przedmiotem jest badanie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, nie ma znaczenia wadliwość tej decyzji. Ocena ta może być przedmiotem odrębnego postępowania. Odnosząc się do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Op Sąd stwierdził, że fakt prowadzenia wobec skarżącej egzekucji z tytułu innych zaległości podatkowych oraz okoliczność, że wysokość obciążających podatniczkę zaległości wraz z odsetkami za zwłokę przekracza realną możliwość ich spłaty, uzasadnia obawę, że strona nie wykona zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 3.148.934 zł. Kwota wykonywanej w trybie przymusowym należności podatkowej oraz zastosowanie w tym celu środków egzekucyjnych obciążających podatniczkę – w ocenie Sądu – uprawdopodobniały, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za słuszną należy zarazem uznać argumentację organu podatkowego, że skoro w zakresie innych należności publicznoprawnych zostały wyczerpane możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne w zakresie innych egzekwowanych wierzytelności. Wobec powyższego nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu, iż dobrowolne wykonanie decyzji organu kontroli skarbowej było wątpliwe w sytuacji, gdy wypełnione są przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 1 i § 2 Op. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania postanowienia z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia postanowienia przez sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 120 oraz art. 122 Op, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Sądu uznać należy, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także w sposób prawidłowy i zgodny z normami wynikającymi z art. 187, art. 191 i art. 199 Op zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia załączonego do zażalenia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wydanego w dniu [...] r. przez Urząd Gminy w Ż., gdyż – o czym była mowa powyżej - okoliczność wydania ww. zaświadczenia po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości tego postanowienia, a zatem nie wpłynęła na zmianę stanowiska organu odwoławczego w sprawie. Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Op, a także – wbrew zarzutom skargi - nie narusza przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Op. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych, uznając jednocześnie, że zebrane dokumenty są wystarczające do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organ nie dopuścił się również naruszenia art. 126 Op, zgodnie z którym sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przeprowadzona w dniu 20 września 2010 r. z pracownikiem Urzędu Gminy w Ż. rozmowa telefoniczna (na którą to okoliczność została sporządzona przez pracownika Urzędu Celnego w L. adnotacja urzędowa), wskazywała jedynie na wysokość zaległości podatkowych ciążących na podatniczce, natomiast samą informację o wystąpieniu zaległości w podatku od nieruchomości, organ pierwszej instancji uzyskał z pisma informacyjnego Urzędu Gminy w Ż. z dnia [...] r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu z dnia [...] r. W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony przez stronę zarzut naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przepisu art. 39 § 2 Op. W treści zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że okoliczność odmowy przez podatniczkę złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, została podana w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego jedynie informacyjnie, nie pociągając za sobą negatywnych konsekwencji dla podatniczki. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.