I SA/Kr 283/11

Sygn. akt I SA/Kr 283/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2011r., sprawy ze skarg "B" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 20 października 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dwiema indywidualnymi interpretacjami z dnia 20 października 2010 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "B" SA w W. wyrażone we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r ( uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2010 r ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy działek zabudowanych budowlami. W powyższym wniosku, który wpłynął do organu w dniu 20 lipca 2010r przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: W dniu 29 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca (zwany w dalszej części Spółką) zakupił nieruchomość gruntową - działki oznaczone numerami [...] i [...], dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Sprzedającym nieruchomość była osoba fizyczna, która przedmiotowych działek nie wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zakup nieruchomości został dokonany warunkową umową sprzedaży zawartą w dniu 6 sierpnia 2008 r., akt. not. Rep [...] oraz umową przenoszącą własność zawartą w dniu 29 sierpnia 2008r., akt. not. Rep [...] Zgodnie ze stanem faktycznym jak też oświadczeniem złożonym przez sprzedającego w akcie notarialnym na działkach tych znajduje się ogrodzenie stanowiące budowlę. Ogrodzenie nie jest związane z żadną inną budowlą jak też z żadnymi budynkami na terenie działki. Ogrodzenie jest trwale związane z gruntem, wykonane jest z kamienia, ma wysokości około 2 metrów i grubości około 0,45 m. Mur (ogrodzenie) jest położony na terenie działek [..] i [...] od strony drogi publicznej. Mur ten jest wyłącznie od strony drogi publicznej czyli odgranicza dziatki w części około 1/4 długości działek po obrysie. W pozostałej części 3/4 długości po obrysie, działki te są ogrodzone drewnianym płotem jak też siatką metalową nietrwale związaną z gruntem. W akcie notarialnym dokumentującym zakup działek wyodrębniono część ceny w kwocie 50.000 zł jako zapłatę za budowlę-ogrodzenie działki. Zgodnie ze stanem faktycznym a nieujawnionym w akcie notarialnym zakupu na działce [..] istnieje sieć wodno-kanalizacyjna. Przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży dotycząca przedmiotowych działek została podpisana w dniu 18 lipca 2008 roku za Rep. [...]. Od tego dnia Spółka była w posiadaniu przedmiotowych działek. W dniu 23 września 2008 jak też w dniu 14 listopada 2008 Spółka podpisała z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych protokół odbioru przyłącza wodociągowego jak też protokół odbioru podłączenia kanalizacyjnego. Spółka nie poniosła żadnych nakładów na budowę przyłącza wodociągowego jak też kanalizacyjnego gdyż przyłącza te jak też sieć wodno-kanalizacyjna istniała na działce [...]. Zgodnie z umowa dzierżawy zawarta w dniu 25 lipca 2008 Spółka przedmiotowe działki w całości wydzierżawiła innemu podmiotowi. Podmiot ten w dniu 14 listopada 2008 podpisał umowę z Przedsiębiorstwem Usług Komunalnych o zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Na zlecenie Spółki na działce [...] wykonano w grudniu 2008 następujące prace związane z instalacją oświetlenia. Ponadto we wrześniu 2008 Spółka wykonała na działce [...] drogę wewnętrzną i dokonała przeróbek bramy wjazdowej. Drogę wewnętrzną wykonano poprzez utwardzenie podłoża – wysypanie tłucznia. W roku 2008 wykonano też prace dotyczące konserwacji i remontu sieci wodno- kanalizacyjnej. Wszystkie powyższe prace zaliczono w Spółce jako środki trwałe w budowie i nie odniesiono je w koszty działalności. Spółka dokonała natomiast pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z poniesionych nakładów. Zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (który obejmował przedmiotowe dziatki) został unieważniony w całości. Na podstawie studium uwarunkowań działki te znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Na mapie sytuacyjno-wysokościowej do celów projektowych, potwierdzonej przez Starostwo Powiatowe w dniu 10 października 2008 r., na terenie działki [...] zaznaczono drogę wewnętrzną jak też sieć wodno-kanalizacyjna. Na przedmiotowych działkach planowana była inwestycja Spółki. Zamiar Spółki uległ zmianie i przedmiotowe działki zostaną sprzedane. Spółka rozważa sprzedaż działek w dwóch wariantach; - sprzedaż działek w stanie w jakim one są w chwili obecnej - sprzedaż działek po uprzedniej likwidacji drogi wewnętrznej jak też oświetlenia terenu. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na modernizację drogi wewnętrznej oraz oświetlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nieruchomość była dzierżawiona nieprzerwanie od lipca 2008r. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Jaka stawka podatku od towarów i usług wystąpi w przypadku sprzedaży działek w stanie w jakim są one w chwili obecnej? Jaka stawka podatku od towarów i usług wystąpi w przypadku sprzedaży działek po likwidacji drogi wewnętrznej i oświetlenia terenu ? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży działek w ich obecnym stanie sprzedaż dziatki [...] i [...] podlega opodatkowaniu stawką 22%, o ile sprzedaż ta zostanie dokonana przed październikiem 2010 roku. Sprzedaż działek wraz z budowlami w październiku 2010 roku jak też w okresie późniejszym korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. l pkt 9 ustawy VAT sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast art. 29 ust 5. ustawy VAT formułuje zasadę, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Zatem aby stwierdzić, czy dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę czy też nie. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "terenów niezabudowanych". Mając jednak na uwadze zapis art. 29 ust. 5 ustawy VAT należy wyciągnąć wniosek, że skoro nie wyodrębnia się wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, to należy uznać, iż zwolnieniu podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nie przeznaczonej pod zabudowę) , na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części, W konsekwencji na gruncie ustawy VAT za teren niezabudowany należy uznać teren, na którym nie znajdują się budynki lub budowle lub ich części. Obiekty posadowione na działce [...] i [...] nie są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane. Droga wybudowana na działce [...] jest jednak budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Natomiast muru, który pełni rolę ogrodzenia nie można go zakwalifikować do urządzenia budowlanego gdyż urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym. Na działce [...] i [...] poza wskazaną drogą nie ma innych obiektów budowlanych. Ogrodzenie to stanowi jednolity mur, który pełni rolę ekranu odgradzającego działki od ujemnych wpływów działania drogi publicznej. Spółka nie jest w posiadaniu informacji pewnych, kiedy mur-ogrodzenie został wybudowany i przez kogo. Uwzględniając tą okoliczność należy przyjąć, że nabycie dokonane w sierpniu 2008 roku zostało dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Spółka nie poniosła nakładów na modernizację ogrodzenia-muru stąd też możliwym jest zastosowanie zwolnienia od podatku, o ile spełniony będzie warunek art. 43 ust. l pkt 10 lit b ustawy VAT, czyli od pierwszego zasiedlenia (29 sierpnia 2008 roku) upłynie 2 lata. W przypadku budowli - drogi może być zastosowane zwolnienie, gdyż droga po modernizacji istniejącej drogi (wrzesień 2008) została wydana pierwszemu użytkownikowi (dzierżawcy) w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Uwzględniając taki stan sprzedaż jej w październiku 2010 roku korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy VAT, Słupy oświetleniowe, przyłącze energetyczne, sieć wodno kanalizacyjna nie stanowią budowli, ich zbycie należy traktować jako sprzedaż urządzeń budowlanych opodatkowanych stawką podstawową 22%, która nie wpłynie na wysokość podatku VAT od dostawy gruntu. Natomiast w przypadku gdy Spółka dokona likwidacji fizycznej wybudowanej drogi jak też zlikwiduje oświetlenie terenu sprzedaż przedmiotowych działek [...] i [...] wraz z ogrodzeniem - murem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust l pkt 10 ustawy VAT od września 2010 roku. Dyrektor Izby Skarbowej uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego podkreślił, że na gruncie ustawy o VAT za teren zabudowany należy uznać taki teren, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części. Przytoczono definicje tych obiektów zawarte w prawie budowlanym. Zgodzono się z wnioskodawcą, że znajdujące się na gruncie ogrodzenie trwale związane z gruntem oraz droga wewnętrzna stanowią budowle. Ich dostawa jest objęta przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT , korzysta jednak ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, bowiem zarówno w przypadku ogrodzenia jak i drogi wewnętrznej od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Do pierwszego zasiedlenia budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło w momencie oddania przez Wnioskodawcę całej nieruchomości w dzierżawę innemu podmiotowi. Dzierżawa nieruchomości trwa nieprzerwanie od lipca 2008 r. Zgodzono się także z przedstawionym w skardze poglądem dotyczącym podatkowych skutków sprzedaży zainstalowanego na działce oświetlenia. Odmiennie niż we wniosku oceniono jednak podstawę opodatkowania. Wskazano, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, zgodnie z którym do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. W związku z tym skoro dostawa ogrodzenia trwale związanego z gruntem oraz drogi wewnętrznej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ww. ustawy, to również grunt na którym posadowione jest ogrodzenie oraz droga korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Dotyczy to jednak tylko gruntu położonego bezpośrednio pod budowlą. Natomiast odpłatna dostawa pozostałej części działek oznaczonych nr [...] oraz [...] nie będzie objęta zwolnieniem. Dostawa gruntów podlega bowiem co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawodawca w art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT, zwolnił od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przedstawione we wniosku nieruchomości są przeznaczone według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę w części nieobejmującej gruntu, na którym posadowione jest ogrodzenie oraz droga. W związku z tym dostawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust, l pkt 9 cyt. ustawy lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku VAT 22%, zgodnie z art. 41 ust. l ww. ustawy. Ze względu na to, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz budowlami (ogrodzeniem i drogą), których sprzedaż w części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w części korzysta ze zwolnienia od podatku należy, należy uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do posadowionych budowli. Ponieważ jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, lub wg klucza powierzchniowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano na naruszenie art. 29 ust 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że pomimo iż obie działki są zabudowane tylko budowlami, których dostawa jest zwolniona z opodatkowania, to organ uznał, że dostawa części gruntu , który nie jest fizycznie zajęty pod budowle będzie jednak podlegał opodatkowaniu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymano dotychczasowe stanowisko. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 120, art. 121§1, art.122, art. 125§1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 29 ust 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że strona w pełni zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów w zakresie w jakim dopuszcza on zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości. Zarzucono natomiast naruszenie w interpretacji art. 29 ust 5 ustawy o VAT . Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że w przypadku dostawy budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, a więc należy do niego stosować stawkę podatku właściwą dla budynku lub budowli. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku, gdy budynek lub budowla korzystają ze zwolnienia od podatku, wówczas z takiego zwolnienia również będzie korzystała dostawa gruntu na którym są posadowione. W zaskarżonej interpretacji organ bezpodstawnie uznał, ze art. 29 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się jedynie do tych części nieruchomości na których bezpośrednio posadowione są budowle czy budynki. Dokonano przy tym swoistej kombinacji treści art. 29 ust.5 VAT oraz przyjętej (bo nigdzie nie uregulowanej) praktyki postępowania w przypadkach w których na jednej i tej samej nieruchomości gruntowej znajdują się dwa lub więcej budynki lub budowle do których stosuje się bądź różne stawki podatku bądź, część z nich podlega zwolnieniu od tego podatku. W przypadku takim, który nie został uregulowany w powyższym przepisie w praktyce stosuje się metodę polegająca na wyliczaniu stosownych proporcji czy to powierzchniowych czy też wartościowych. Praktyka ta nie może jednak znaleźć zastosowania przypadku, gdy na gruncie posadowiona jest tylko jedna budowla lub dwie budowle zwolnione z opodatkowania. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym art. 29 ust.5 ustawy o VAT może być zastosowany bez żadnych uzupełnień . Nie ma przy tym znaczenia jaka jest wartość gruntu w proporcji o wartości samego budynku. Dla poparcia twierdzeń zawartych w skardze powołano się na poglądy doktryny i indywidualne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów (a więc przez organ odpowiedzialny za jednolitością interpretacji) na wniosek innych podmiotów . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając skargę przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r i piśmie z dnia 18 października 2010 r , a przytoczony na wstępie uzasadnienia. Organ był bowiem związany w tym zakresie treścią wniosku przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. W rozpoznawanej sprawie przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczyło określenia stawki podatku od towarów i usług od dostawy budowli dokonanej po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Przy czym budowla posadowiona była na terenie przeznaczonym pod zabudowę. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zatem wątpliwości, iż dostawa zarówno drogi wewnętrznej jak i ogrodzenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie stanowisko organu pokrywa się z poglądami przedstawionymi przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji i zagadnienie to nie było w skardze kwestionowane. Sporna natomiast jest kwestia określenia w takiej sytuacji podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług uznaje grunty za towary, których dostawa podlega co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem. Jednakże art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przewiduje zwolnienie z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Inne zasady zwalniania z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziano natomiast w art. 43 ust 1 pkt 10 i pkt 10a tej ustawy dla dostawy budynków , budowli lub ich części. Zagadnienia związane z różnym opodatkowaniem budowli i gruntu na którym jest ona posadowiona reguluje natomiast art. 29 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Regulacja ta powoduje w praktyce, że grunt z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy, opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki, budowle. A zatem gdy budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, także grunt z którym są trwale związane będzie objęty zwolnieniem podatkowym. Oczywiście oceniając zakres zwolnienia podatkowego należy mieć na uwadze, że jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, co nie może jednak uzasadniać interpretacji zawężającej w stosunku do wyniku wykładni językowej. Badając w tym kontekście treść art. 29 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się ani pojęciem "nieruchomość" czy "działki budowlane". Używa natomiast pojęcia "grunt" , którego nie definiuje jednak poprzez chociażby odesłanie do innych przepisów. Dlatego też interpretując to pojęcie nie należy odwoływać się ani do przepisów Kodeksu cywilnego, ani ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek norm prawnych. Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107, pkt 11; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917, pkt 43; oraz z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299, pkt 26, z dnia 14 grudnia 2006r. w sprawie C-316/05, Nokia Corp. przeciwko Joacimowi Wärdellowi). Trzeba także zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. W sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espańa (SGAE), wyrok Trybunału Sprawiedliwości (Trzecia Izba) z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-306/05, Trybunał przypomniał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który - podobnie jak przepisy dyrektywy 2001/29 - nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. zwłaszcza wyroki: z dnia 9 listopada 2000 r. w sprawie C-357/98 Yiadom, Rec. 2000 r. str. I-09265, pkt 26, oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-245/00 SENA, Rec. 2003 r. str. I-01251, pkt 23). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "grunt" to między innymi wierzchnia warstwa ziemi nadająca się pod uprawę, powierzchnia ziemi, obszar własności ziemskiej. Pojęcie to należy jednak interpretować także w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym pod pojęciem towarów art. 2 pkt 6 tej ustawy rozumie rzeczy oraz ich części , a także wszelkie postacie energii. Przez rzeczy ustawa ta rozumie zatem zarówno "rzeczy ruchome", jak i "nieruchomości", w ramach których wyróżnia się "grunty", "budynki", "części budynków". Z uwagi na istniejąc na gruncie podatku VAT przesunięcie akcentów z prawnych na ekonomiczne aspekty transakcji, należy uznać, że towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu. W przypadku gruntu przedmiotem obrotu może być tylko wydzielona działka lub udział w niej. Nie może być natomiast tylko wyodrębniona fizycznie część działki gruntu, gdyż nie może być ona przedmiotem obrotu. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać część działki gruntu tj. grunt po obrysie budynku. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w warszawie w wyroku z dnia 15 października 2010 r wydanym w sprawie I FSK 1698/09 . Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ) połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Buma SA na obie interpretacje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwierały one odpowiedzi na dwa pytania postawione w jednym wniosku . Jedno dotyczyło sprzedaży działek w obecnym stanie, a drugie ich sprzedaży po uprzedniej likwidacji drogi wewnętrznej oraz oświetlenia. Sprawy te pozostawały zatem w związku, który poza aspektem podmiotowym tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. W obu sprawach złożony był jeden wniosek zawierający identyczny stan faktyczny, co przełożyło się na analogiczną treść ocenianych stosunków prawnych. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem. Wydając ponownie indywidualną interpretacje organ podatkowy uwzględni powyższą wykładnię. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy . Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis , wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr l63 poz. l349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłatę od pełnomocnictwa.