I FSK 1698/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 36/09 w sprawie ze skargi "S." Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Sp. z o. o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 36/09, oddalający skargę "S." Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Spółka z o.o. S. w K., wnioskiem z dnia 28 marca 2008 r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości opisanej w jednej księdze wieczystej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (towar używany), który jest posadowiony na jednej z trzech działek gruntu opisanych w wymienionej księdze wieczystej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Podatnik we wniosku podał, że w wyniku podziału działki nr 16, powstały geodezyjnie wyodrębnione trzy działki: [...], [...], [...], objęte jednym wpisem w księdze wieczystej. Na działce nr 16/2 umiejscowiony jest budynek mieszkalny, wybudowany 62 lata wcześniej. W dniu 14 marca 2008 r. cała nieruchomość została sprzedana jednemu nabywcy. Zdaniem Spółki cała dostawa winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. 3. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2008 r., uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona w dniu 4 lipca 2008 r.. Stwierdził przy tym, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz art. 2 pkt 12 i 14 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż zwolnienie z opodatkowania według stawki 22% jest wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Wskazał też na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, o ile możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy. 4. Pismem z dnia 17 lipca 2008 r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła sprzedaż trzech działek, w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Podniosła też zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, iż w ramach jednej transakcji sprzedawane są trzy różne towary. 5. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6. Pismem z dnia 24 września 2008 r. Spółka z o.o. S. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc argumenty wcześniej sformułowane. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 8. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 3088/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaakcentował, iż zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., orzekanie na niekorzyść skarżącego jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzyła zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co czyni interpretację korzystną dla podatnika, a zatem przy wydaniu wyroku w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie powołanego wyżej art. 134 § 2. Sąd podkreślił, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami: "nieruchomość" czy "działki budowlane". W ustawie tej występuje natomiast pojęcie "grunt", a nadto ustawodawca nie sformułował żadnego odesłania do innych przepisów regulujących tę kwestię. Odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione. Ponadto przed określeniem zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest zdefiniowanie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy: "W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu" (podkreślenie Sądu). Przepis ten jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. W ocenie Sądu I instancji, w tym przypadku mamy do czynienia z gruntem po obrysie budynku. Nie może bowiem wielkość działki budowlanej determinować podstawy opodatkowania. Analogicznie stwierdzenie to odnosi się do zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: "Zwalnia się od podatku (..) dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem (...)". Formułując to zwolnienie ustawodawca w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z gruntem, a zatem należy przyjąć, iż skoro zgodnie z wyżej powołanym art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to również w przypadku zwolnienia, i jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, a więc obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolnienie obejmuje wartości gruntu trwale związanego z budynkiem tj. po obrysie budynku. Każde zwolnienie podatkowe, jako odstępstwo od zasady, powinno być ściśle interpretowane, natomiast zarówno interpretacja strony skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do sytuacji, iż wielkość działek budowlanych w istocie rzeczy determinowałaby zakres zwolnienia podatkowego, a taki nie był zamysł ustawodawcy. Świadczy o tym ustanowienie zwolnienia dla budynków mieszkalnych, a nie dla działek budowlanych. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, iż o zakresie zwolnienia będzie decydować wielkość działki (1000 m², 1ha, 100ha itd.). Sprawy z zakresu definicji terenów budowlanych nie należą do kompetencji ETS, bowiem w tym przypadku do kompetencji Państw Członkowskich należy określenie zakresu tych pojęć (por. sprawa C-468/93 wyrok z dnia 28.03.1996 r., Gemeente Emmen przeciwko Belastingdiesnst Grote Onderneminge, Holandia). Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona interpretacja jest błędna, jednak jej uchylenie doprowadziłoby w istocie rzeczy do pogorszenia sytuacji podatnika, czemu sprzeciwia się art. 134 § 2 P.p.s.a. Skarga kasacyjna 10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie : - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie całego materiału procesowego oraz wszystkich okoliczności sprawy, w konsekwencji błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą obiektu budownictwa mieszkaniowego, a nie z dostawą towaru używanego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż przy zdefiniowaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług możliwe jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, - art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przez niezastosowanie powyższych przepisów, a w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą pojedynczego towaru – zabudowanej nieruchomości o złożonym charakterze, w której nie należy wydzielać wartości poszczególnych elementów towaru, działek składających się na jedną całość, - art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez zastosowanie do mającej miejsce dostawy towaru opisanej przez skarżącą, - art. 29 ust. 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanym z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu jedynie po obrysie budynku,, - art. 46, 47, 48 k.c. przez niezastosowanie i uznanie, że odwoływanie się do tych przepisów jest nieuzasadnione, - art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 ze zm.) poprzez niezastosowanie i uznanie, że odwoływanie się do w.w. przepisu jest nieuzasadnione. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 12. Skarga kasacyjna jest niezasadna, choć Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wykładnia przepisu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z nim w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części), oraz gruntu, z którym jest trwale związany. W takiej sytuacji grunt niejako przejmuje stawkę VAT właściwą dla budynku (budowli lub ich części), czyli podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co budynek (budowla lub ich część). W piśmiennictwie (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 984 i n.), zwraca się uwagę na problemy wynikające z zasady wynikającej z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Jakakolwiek budowla, nawet stanowiąca nieznaczny ułamek wartości gruntu (przeznaczonego pod zabudowę), która mogłaby zostać uznana za np. towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oznaczałaby zwolnienie od podatku od towarów i usług całej wartości gruntu. Art. 29 ust. 5 nie wyjaśnia pojęcia "gruntu". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione. Należy bowiem pamiętać, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię, którą należy ustalić, uwzględniając kontekst przepisu i cel danego uregulowania (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 1984 r. w sprawie 327/82 Ekro, Rec. 1984 r. str. 00107, pkt 11; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-287/98 Linster, Rec. 2000 r. str. I-06917, pkt 43; oraz z dnia 17 marca 2005 r. w sprawie C-170/03 Feron, Zb. Orz. 2005 r. str. I-02299, pkt 26, z dnia 14 grudnia 2006r. w sprawie C-316/05, Nokia Corp. przeciwko Joacimowi Wärdellowi). Należy także zwrócić uwagę na specyfikę terminologii prawa unijnego, która z zasady jest oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich. W odmiennej sytuacji, w każdym z państw członkowskich norma prawa podatkowego miałaby odmienną treść, w zależności od zakresu pojęciowego innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. W sprawie Sociedad General de Autores y Editores de Espańa (SGAE), wyrok Trybunału Sprawiedliwości (Trzecia Izba) z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-306/05, Trybunał przypomniał, że zarówno względy jednolitego stosowania prawa wspólnotowego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa wspólnotowego, który - podobnie jak przepisy dyrektywy 2001/29 - nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Wspólnocie autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. zwłaszcza wyroki: z dnia 9 listopada 2000 r. w sprawie C-357/98 Yiadom, Rec. 2000 r. str. I-09265, pkt 26, oraz z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-245/00 SENA, Rec. 2003 r. str. I-01251, pkt 23). Wynika z tego, że rząd austriacki nie może skutecznie twierdzić, iż do państw członkowskich należy zdefiniowanie pojęcia "publiczne", którym posługuje się dyrektywa 2001/29, nie zawierając jednak jego objaśnienia. Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia pojęcia "grunt" musi uwzględniać aspekt opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że jako "grunt" w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, należy uznawać część działki gruntu tj. grunt po obrysie budynku. Rację ma z kolei organ wydający interpretację, że zwolnienie z opodatkowania według stawki 22% jest wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Zasadnie wskazał też na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, o ile możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, przez niezastosowanie powyższych przepisów, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie do mającej miejsce dostawy towaru opisanej przez skarżącą. Sąd I instancji jak wywiedziono powyżej dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że prawidłową wykładnię powyższego przepisu dokonał organ wydający interpretację, a Sąd I instancji skargę oddalił. Biorąc to pod uwagę, rozstrzygnięcie Sądu I instancji w sytuacji gdyby Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 29 ust. 5 byłoby identyczne (oddalenie skargi). Jednocześnie proponowana w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu nie jest prawidłowa. Z tych względów, biorąc pod uwagę treść art. 184 P.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie orzeczenie odpowiada prawu, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu jego wadliwości zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. 13. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji odnoszącej się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Spór w istocie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji przedstawił w swoim rozstrzygnięciu wykładnię tych przepisów i wskazał, które z nich znajdują zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. nie są zasadne. 14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.