I SA/Wr 15/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 772,00 (słownie: siedemset siedemdziesiąt dwa) złote. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2005 roku: uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 748,00 zł. oraz utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2005 r. W toku kontroli ustalono, że J. M. w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego allegro na kontach [...]", , "[...]", "[...]" "[...]". Dokonał sprzedaży 3.207 sztuk różnego rodzaju towarów: CD–r (widokówki), futerałów, lornetek, obrazów, świeczników, rzeźb, luster, lamp, na ponad 2800 aukcjach. Na podstawie historii rachunków bankowych stwierdzono, że w tym okresie na konto podatnika wpłynęły wpłaty z tytułu sprzedaży wymienionych rzeczy w wysokości 1.053.213,45 zł. Organ kontroli skarbowej nie uznał wyjaśnień strony, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty w postaci przedmiotów kolekcjonerskich a sytuacja życiowa (choroba matki, zakup i remont nieruchomości ) zmusiła stronę do wyzbycia sie całej kolekcji. Organ stwierdził, że dokonany przez stronę zakup obrazów, ram rzeźb i wielu innych przedmiotów oraz sprzedaż w tym samym czasie na aukcjach internetowych rzeczy tego samego rodzaju wskazywał na zarobkowy charakter działań strony. Ilość i częstotliwość organizowanych aukcji świadczy o tym, że sprzedaż wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym, i spełniała przesłanki działalności gospodarczej w świetle uregulowań art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm./, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm./ oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./ zwanej dalej ustawą o VAT, co oznacza, że skarżący był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na którym ciążyły obowiązki nałożone tą ustawą, tj. prowadzenia ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 109 ust.1 i 3 ustawy i składania deklaracji podatkowych VAT- 7. Organ kontroli skarbowej powołując art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził ponadto, że nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w § 3 tego artykułu z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności. Brak ewidencji dokumentów nabycia sprzedanych towarów uniemożliwił zastosowanie opodatkowania w systemie marż, stąd też, organ przyjął, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podkreślił dalej, że wartość sprzedaży za przeprowadzone transakcje oszacował w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy strony, jak również ustalił limit zwolnienia od podatku od towarów i usług, który podatnik przekroczył w dniu 14 października 2005 r. w tym bowiem dniu osiągnięty przez niego obrót przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku. W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2005 r. przedstawiając to w ujęciu tabelarycznym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sprzedaż posiadanej kolekcji wypełnia znamiona działalności gospodarczej a nadto art. 120 ust.4 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży. W uzasadnieniu odwołujący wywodził, że jest kolekcjonerem, który gromadził swoją kolekcję od lat 70 - tych, część też nabył w drodze dziedziczenia. W latach objętych kontrolą wyprzedawał ją w związku z przejściem na emeryturę, z zamiarem zakupu domu oraz jego remontem, a nie dokonywał zakupu towarów z zamiarem ich odsprzedaży. Zaznaczył ponadto, że wszystkie towary zostały sprzedane po upływie 6 miesięcy od ich zakupu /m.in. sprzedany sprzęt rehabilitacyjny, medyczny/., a z uzyskanych przychodów organ wyłączył jedynie kwotę 549,50 zł z tytułu sprzedaży rzeczy osobistych natomiast, do opodatkowania przyjęto wpływy pieniężne ze sprzedaży takich towarów jak: m.in. elektronarzędzia, drobny sprzęt ogrodowy, ubrania, sprzęt RTV i AGD, sprzęt medyczny wykorzystywany podczas choroby matki, oraz wpłaty pochodzące od członków rodziny B. i A. C., odszkodowanie wypłacone przez DHL z tytułu utraty przesyłki, zwrot za okap kuchenny, zapłatę za sprzedaż używanych opon. Zastrzeżenia budzi także – zdaniem odwołującego- obliczenie podatku od towarów i usług, albowiem podatek ten winien być obliczony wg systemu marż, od którego odstąpiono z powodu braku dokumentów zakupu. Reasumując strona stwierdziła, że sprzedaż przedmiotowych towarów nie była działalnością gospodarczą gdyż rzeczy te zostały nabyte w celach osobistych i były rzeczami używanymi, a więc podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej- wskutek wniesionego odwołania - uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2005 r. - określając w tym zakresie zobowiązanie w innej wysokości, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę w zakresie dokonywanych transakcji sprzedaży towarów na aukcjach internetowych allegro. Sprzedaż towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży, świadczyły bowiem o prowadzeniu działalności gospodarczej, co jest podstawą uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług. Składane w tym zakresie wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży majątku osobistego - przedmiotów kolekcjonerskich, nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Systematyczne oferowanie do sprzedaży co miesiąc w okresie 5 lat znacznych ilości towarów (od 30 do 80 transakcji miesięcznie), nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji strona, pomimo wezwania, nie wykazała, aby sprzedawane towary były nabywane w celach innych niż handlowe. Nie wskazała nadto, które towary można by uznać za przedmioty kolekcjonerskie a także, które wpływy dotyczyły sprzedaży rzeczy pochodzących z własnej kolekcji, które natomiast sprzedaży rzeczy odziedziczonych, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt nabycia tych towarów. Nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych środków dowodowych, które wskazywałyby , że towary będące przedmiotem sprzedaży należały do jej majątku kolekcjonerskiego i były przez nią używane przez okres prawem przewidziany. Poza twierdzeniem strony o sprzedaży rzeczy używanych i zarzutem braku ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy, strona nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających uznać towary za używane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast bierność współdziałania strony nie może być podstawą skutecznego zarzutu w zakresie nieustalenia stanu faktycznego. Wobec tego – w ocenie organu podatkowego II instancji- brak było podstaw do uznania, że skarżący sprzedawał towary używane, a tym samym do objęcia sprzedawanych towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie zostały też dowiedzione okoliczności dające podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, odnoszącej się do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o której mowa w art. 120 ust. 4 ww. ustawy lub zostały spełnione pozostałe definicje z art. 120 ust. 1 ustawy przy równoczesnym spełnieniu warunków dotyczących dostawców tych towarów przewidzianych w art. 120 ust. 10 i 11 tej ustawy. Skoro strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów zakupu sprzedawanych towarów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust.10 i 11 ustawy o VAT, co uzasadniałoby zastosowanie metody marż, o której mowa w ust. 4 art. 120 ustawy, stąd też, bezpodstawna – w ocenie organu podatkowego II instancji- była argumentacja o zasadności zastosowania szacowania kosztów zakupu aby opodatkować sprzedaż tą metodą. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania sprzedaży wg stawki 7% , jak również nie wykazaniem zasadności opodatkowania systemem marż, organ odwoławczy uznał za właściwą stawkę podatkową 22%. Ustalił limit zwolnienia od podatku od towarów i usług, który strona przekroczyła w dniu 20 października 2005 r. Podkreślił także, że brak ewidencji sprzedaży a także dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, obligowało organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną (23 § 4 O.p.). Organ odwoławczy odniósł się do powodów zastosowania tej metody, wskazując jednocześnie przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Za zasadne uznał organ zarzuty odwołania w zakresie sprzedaży rzeczy osobistych i transakcji załączonych do odwołania w formie wykazu wskazując, że wymienione w nim towary stanowiły majątek osobisty. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: -naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, - naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do do pełnego wyjaśnienia sprawy, - naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował sie organ przy załatwianiu sprawy, - naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego - naruszenie art. 15 pkt 1 i 2, art. 120 ust. 4 i 29 §1 ustawy o VATpoprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie było prowadzone wadliwie, materiał dowodowy zgłaszany przez stronę był traktowany wybiórczo, bez wyjaśnienia przesłanek nieuwzględnienia zgłaszanych dowodów. Twierdzenia organu, w zakresie braku współdziałania strony w toku postępowania jest nieprawdziwe, albowiem skarżący na każdym jego etapie przedkładał szereg dokumentów i wyjaśnień. Wielokrotnie wskazywał, iż gotów jest przedłożyć wszelkie przedmioty zakupione w latach 2005 – 2009 r., dowodząc tym samym, że nie zostały nabyte z zamiarem ich odprzedaży. Również przedłożona pełna historia prowadzonych aukcji pozwalała potwierdzić, iż przedmiotem sprzedaży były przedmioty kolekcjonerskie. służące uzupełnieniu kolekcji bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży. Autor skargi podkreślił, że organ dysponował wieloma środkami dowodowymi na okoliczność przechowywania należących do strony przedmiotów kolekcjonerskich poprzez oględziny nieruchomości strony, przesłuchanie członków rodziny, jednakże nie podjął żadnych kroków celem wyjaśnienia tej kwestii. Organy podatkowe w żadem sposób nie dowiodły, że sprzedaż majątku przez stronę posiadała cechy działalności gospodarczej. Pomimo dysponowania szerokimi możliwościami dowodowymi organy przerzuciły ciężar udowodnienia swoich racji na stronę ograniczając się wyłącznie do hipotezy, że ilość, częstotliwość i wielkość przychodów przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Oddalając dowody, czy negując wyjaśnienia strony, organ ograniczył się do ich nierealności , sprzeczności z doświadczeniem życiowym nie argumentując swoich rozstrzygnięć i nie dowodząc racjonalności swojego stanowiska. W tej sytuacji -zdaniem autora skargi- brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży przedmiotów z własnej kolekcji. Dodatkowo zwrócono uwagę, że gdyby nawet uznać sprzedaż dokonaną przez stronę za działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w sposób nieprawidłowy została ustalona podstawa opodatkowania w tym podatku. Ustalenia organów podatkowych nie mogą budzić wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie. A zatem materiał porównawczy dotyczący marż handlowych można uzyskać w wielu placówkach zajmujących się sprzedażą takich przedmiotów. Zaznaczono ponadto, że w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w drodze oszacowania, co ustalono w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych. Zważyć przy tym należy, że podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych, jest zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( p.p.s.a.) - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). I. Rozważając według tych kryteriów, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M. - Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zdaniem Sądu ustalone przez organy podatkowe okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że Skarżący nabywał towary z zamiarem ich odsprzedaży, a nie wyprzedawał jedynie przedmioty stanowiące kolekcję rodzinną tj. jego i jego rodziców. Sąd nie stwierdził, aby przy ustalaniu stanu faktycznego i jego ocenie - organy naruszyły wskazane w skardze normy prawa procesowego. Zarówno wynikające z zasad ogólnych art. 121 - art. 125 jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego, gwarantują dopuszczenie na tym etapie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego było zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania - dyskwalifikowałyby wszelkie przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 - 125 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika. W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły stronie pełny udział w postępowaniu, przyjmowały wnioskowane dowody i rozważały podnoszone przez podatnika zarzuty (art. 123 OP). Realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 OP. Zaznaczyć należy, że skarżący podniósł, iż został wezwany do podania adresu Siostry, lecz organ nie przesłuchał jej w charakterze świadka, mimo wiedzy jaką posiadała, istotną dla sprawy. Jak wynika akt sprawy organ odstąpił od przesłuchania Siostry skarżącego z uwagi na jego wyjaśnienia wskazujące na bezpodstawność opodatkowania wpływów z tytułu rozliczeń z rodziną, które zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji. To stanowisko znajduje oparcie w materiałach sprawy i jest uzasadnione. Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena i ustalenie czy dokonywana przez J. M. sprzedaż różnych rzeczy wypełnia znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od 2005 do 2009 r. dokonywał za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro sprzedaży na początku futerałów, lornetek, a następnie m.in. obrazów, zegarów, rzeźb, luster, lamp, świeczników. Powyższe towary dostarczane były nabywcom za pośrednictwem poczty polskiej - poprzez dostawę wysyłkową lub za pobraniem pocztowym. Aby wykonywanie określonych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest spełnienie łączne dwóch warunków: - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu; oraz czynność ta wykonywana jest przez podmiot który w związku z jej wykonywaniem podlega podatkowi. Konieczne jest przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności towarów, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/1/8, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Sąd ten stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA w składzie poszerzonym różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art.9 ust.1 tiret drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE brak. W art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (odpowiednio art.12 ust.1 Dyrektywy 112) zawarto jednak upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art.9 Dyrektywy 112 z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że J. M. w okresie od 2005r. do 2009r. dokonywał sprzedaży towarów, m.in. takich jak płyty CD zawierające zeskanowane pocztówki, obrazy, lustra, zegary, świeczniki, lampy, figury mosiężne, na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem kont zarejestrowanych na własne nazwisko. Należności za sprzedane towary wpływały na dwa rachunki bankowe należące do J. M., czego odzwierciedleniem jest sporządzony przez organ kontroli skarbowej załącznik nr 1 i nr 2 do pisma z dnia [...] nr [...] przesyłającego stronie sporządzone zestawienia celem ustosunkowania się do poszczególnych pozycji sprzedaży. Strona w ww. okresie dokonała sprzedaży ok. 3.200 sztuk towarów na ponad 2.800 internetowych aukcjach, uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunki bankowe w łącznej kwocie 1.053.213,45 zł. Z analizy uzyskanych historii kont na portalu Allegro i historii rachunków bankowych wynika, że Strona przeprowadzała internetowe transakcje handlowe jak i uzyskiwała przychody za dokonane transakcje w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od 2005r., oraz następnie nieprzerwanie w 2006r., 2007r., 2008r. i 2009r. W przeważającej części realizowała miesięcznie od 30 do 80 transakcji sprzedaży. Nie budzi wątpliwości Sądu ocena prawna organu, że okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży w ww. okresie na aukcjach internetowych towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, dokonywanych systematycznie, powiększanie ilości posiadanych kont na portalu Allegro oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży (na dwa konta bankowe), świadczą o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust.1 ustawy. Składane wyjaśnienia, że jest to wyprzedaż z powodów osobistych kolekcji gromadzonej od lat 70 - tych, i że przedmiotem sprzedaży były drobne rzeczy, jak np. pojedyncze srebrne sztućce, kluczyki do zegarów, drobna biżuteria, pocztówki, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz potwierdzenia w opisach aukcji czy w opisach tytułów wpływów należności na konta bankowe. Zachowanie skarżącego, tj. systematyczne oferowanie do sprzedaży co miesiąc na przestrzeni 5 lat znacznych ilości towarów, co sprowadzało się do realizacji w przeważającej części od 30 do 80 transakcji miesięcznie, nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Tłumaczenie, że prowadzenie sprzedaży w sposób częstotliwy i systematyczny wymuszało zatrudnienie w [...] z uwagi na ograniczony czas jaki mógł być poświęcany na uczestnictwo w aukcjach, czy na pakowanie wysyłanych towarów i organizację ich wysyłek, jest niewiarygodne w świetle tak dużej ilości zrealizowanych transakcji, i ich częstotliwości dokonywania. Podnoszony fakt stałego zatrudnienia w [...], nie eliminuje automatycznie możliwości prowadzenia dodatkowo działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Należy przy tym również zauważyć, wbrew twierdzeniu skarżącego, że część oferowanych do sprzedaży towarów miała jednak stosunkowo duże rozmiary, jak np. obrazy lub lustra o wymiarach powyżej 1 m, a także zegary lub figury o ciężarze 15 - 20kg, a zatem przechowywanie tych rzeczy w takich ilościach w ramach kolekcji wiązać by się musiało z posiadaniem miejsca, w którym byłyby one zgromadzone. Tłumaczenie, że kolekcja była rozproszona w pomieszczeniach należących do rodziny wydaje się niewiarygodne. Poza tym, na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów mogących poprzeć to tłumaczenie, a nawet argumentował, iż kolekcje prywatne są raczej skrywane przed szerszą widownią. Odnosząc się do kolejnego zarzutu stwierdzić należy, że faktem jest, że organ stwierdził, że specyfika sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego nie wymagała posiadania magazynów, biur sprzedaży, sklepów, umów kurierskich, a szczególnie w sytuacji sprzedaży realizowanej z dużą częstotliwością. Również stwierdził, iż niezbędne jest dysponowanie odpowiednimi pomieszczeniami, ale w przypadku posiadania kolekcji gromadzonej i przechowywanej w tak długim okresie, tj. od lat 70-tych wg twierdzenia skarżącego. Zarzut, że organy zaniechały oględzin wskazanych pomieszczeń jest bezpodstawny, bowiem skarżący pomieszczeń tych nie wskazywał. Ze wskazanych powyżej okoliczności zdaniem Sądu wynika niewątpliwie, że J. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i w tym zakresie też nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. II. Drugim obok kwestii występowania Skarżącego przy dostawie towarów jako podatnika VAT spornym zagadnieniem jest określenie przez organ podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 120 ust.4 ustawy o VAT w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawę opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Organ odnosząc się do zarzutu nie opodatkowania przychodu uzyskanego przez J. M. ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro w systemie marż uznał, iż jest on bezpodstawny, ponieważ skarżący nie wskazał, które towary były używane w rozumieniu art. 120 ust.1 pkt - ustawy lub spełniały pozostałe definicje art. 120 ust.1 (dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków) przy równoczesnym spełnieni warunków dotyczących dostawców tych towarów przewidzianych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy, a tylko w przypadku ziszczenia wszystkich warunków (w tym także wskazania ceny nabycia) byłoby możliwe opodatkowanie w systemie marż. Skoro skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów zakupu sprzedawanych towarów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy, które pozwoliłyby na zastosowanie metody marż, o której mowa w ust. 4 art. 120 ustawy, zdaniem organu bezpodstawny jest zarzut o pominięciu tej metody przy opodatkowaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Również z uwagi na brak jakichkolwiek faktur zakupu, zgodnie z regulacją art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy podatek należny nie mógł zostać pomniejszony o podatek naliczony. W związku z tym, że skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży ani też nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, zdaniem organu podatkowego był on zobligowany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przyjęcie za podstawę opodatkowania kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów należności na rachunki bankowe w istocie stanowi o zastosowaniu szacunku. Przyjęta metoda szacowania oparta na wpłatach z tytułu sprzedaży wpływających na konta bankowe należące do skarżącego jest najbardziej zbliżoną do rzeczywistości. Z uwagi na specyfikę działalności handlowej prowadzonej za pośrednictwem aukcji internetowych nie było możliwe zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dlatego znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymuje stanowisko, że na niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie metody porównawczej zewnętrznej wpływ miała specyfika handlu realizowanego za pośrednictwem Internetu, specyfika asortymentowa sprzedaży i zróżnicowany asortyment towarów sprzedawanych przez skarżącego, wielkość sprzedaży, ilość zrealizowanych transakcji, a także czasokres dokonywania sprzedaży oraz fakt niezarejestrowania działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów. Trudno byłoby bowiem znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Metoda kosztowa nie znajduje zastosowania z uwagi na brak dokumentów dotyczących wysokości poniesionych kosztów. Ta sama okoliczność nie pozwoliła na zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, skoro nie był ewidencjonowany ani przychód ani koszty. Metoda remanentowa również nie znajduje zastosowania ze względu na -niesporządzenie spisów na początek i koniec badanych okresów, metoda produkcyjna ze względu na specyfikę działalności, jak również metoda porównawcza wewnętrzna z uwagi na brak możliwości porównania obrotów za poprzednie okresy. Oceniając legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego w tym zakresie wskazać należy, że zarówno w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywie 112 (wcześniej VI Dyrektywie) przewidziano szczególną procedurę dla podatników-pośredników dokonujących dostaw m.in. towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich. Te regulacje uwzględniają zasadę neutralności podatku VAT wprowadzając opodatkowanie jedynie marży uzyskanej przez dostawcę (sprzedawcę). Skoro bowiem podatnik zakupił towary nieopodatkowane VAT (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych – art.120 ust.10 ustawy o VAT) to uwzględnienie w podstawie opodatkowania całej wartości sprzedanego towaru niewątpliwie w/w zasadę by naruszało. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i tylko sam podatnik może w oparciu o art.120 ust.14 wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych (odpowiednio art.319 Dyrektywy 112). Organ podatkowy wskazuje na brak możliwości zastosowania opodatkowania w systemie marży w przedmiotowej sprawie wskazując, że nie zna rodzaju sprzedawanych przedmiotów i cen zakupu. Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w znacznej części na podstawie opisów aukcji można ustalić rodzaj sprzedanych towarów czego najbardziej widocznym przejawem jest zestawienie znajdujące się piśmie organu kontroli skarbowej z dnia [...] będącego odpowiedzią na zarzuty zawarte w odwołaniach. Jeżeli dotychczas zebrany materiał dowodowy jest niewystarczajacy należy wystąpić do właściciela portalu internetowego Allegro o udostępnienie bardziej szczegółowych informacji o opisach towarów zawartych w aukcjach J. M. W zakresie określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług organy mają uprawnienie do jej oszacowania zarówno na zasadach ogólnych (art. 29 ust.1) jak i przy procedurach szczególnych, w tym "procedury marży". Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania". Zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Jakkolwiek w ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że J. M. uzyskiwał z działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu to jednakże nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobowiązany do zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w tym przepisie, organ może także w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Jak zarazem wynika z § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej, niezależnie jednak od wybranej metody szacunku, organ ma obowiązek zawsze uzasadnić wybór danej metody oszacowania. W przypadku zastosowania metody własnej, innej, niż wymienione w § 3, uzasadnienie w tym zakresie powinno również wyjaśniać, dlaczego dany przypadek mógł być uznany za szczególny, uzasadniający odstąpienie od ustawowych metod szacowania. Dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i uzasadniając ten wybór, organ musi także mieć na względzie wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zasadę, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. "Niemożność zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p musi mieć charakter obiektywny, a więc organ skarbowy musi w takim wypadku wykazać istnienie realnych przeszkód dla ich zastosowania - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Konieczne jest wsparcie wyczerpującą argumentacją powodów odstąpienia od metod określonych przepisami Ordynacji podatkowej i wyboru metody innej." (wyrok WSA we Wrocławiu z 13.11.2008 sygn. akt I SA/Wr 48/08 LEXnr 518945) W niniejszej sprawie organ wskazał między innymi, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej ponieważ odwołujący się prowadził sprzedaż różnego rodzaju towarów na Allegro, co stanowi ojej nieporównywalności. Organ nie wskazał przy tym na żadne fakty i dowody które takiej nieporównywalności dowodzą. Z akt sprawy nie wynika aby organ podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia czy istnieją inne podmioty prowadzące działalność o podobnym do odwołującego się charakterze Jest zaś okolicznością powszechnie znaną, że podmioty gospodarcze prowadzą sprzedaż także za pośrednictwem Internetu, w tym portali aukcyjnych. Wobec tego organ powinien - w pierwszej kolejności- podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją podmioty do których może być porównana działalność prowadzona przez J. M. Jeśli poszukiwania te dadzą rezultat należy zastosować do szacowania dochodów metodę porównawczą zewnętrzną. Gdyby zaś takich podmiotów porównywalnych istotnie nie odnaleziono możliwe jest zastosowanie innych metod, jednak należy mieć na uwadze aby osiągnąć wynik jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. "Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu, ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania." Nota bene zauważyć należy, że w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w J. G. w decyzjach z dnia [...] Nr [...] zajął analogiczne stanowisko uchylając decyzje organu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. C) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił. O wykonalności i kosztach orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art. 200 ww. ustawy procesowej.