II FSK 1930/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1369/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 6 909 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J.M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 7.07.2008 r. ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 309.265 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalając, że skarżąca wraz z mężem w roku podatkowym poniosła wydatki w wysokości 721.498,62 zł oraz z majątku odrębnego w wysokości 350.324 zł, dysponując przychodami w wysokości 597.441,36 zł. W odwołaniu skarżąca podniosła, że zawyżono koszty utrzymania jej rodziny opierając się na danych statystycznych i nie uwzględniając dochodów z uprawy sadu i ogrodu, a także hodowli drobiu i nutrii. Ponadto nie uwzględniono wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą i jej męża w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 7.09.2010 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty 7.527 zł zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 301.738 zł, ustalając dodatkowo, że w latach 1970–1991 małżonkowie M. uzyskiwali dochody z hodowli drobiu i nutrii oraz uprawy warzyw i owoców. Przyjęto, że dochód ten kształtował się w latach 1971-2004 na poziomie równym kosztom ponoszonym w tych latach na utrzymanie rodziny. Ponadto przyjęto, że z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1996–2000 a opodatkowanej ryczałtowo, skarżąca uzyskała dochód w wysokości wynikającej z jej oświadczenia, przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej wskaźnika udziału kosztów w przychodach. Na podstawie zestawienia dochodów i wydatków małżonków M. w latach 1970–2001 ustalono więc, że mogli oni zgromadzić mienie w wysokości 239.210 zł, ale ponieważ kwota ta została uwzględniona w rozliczeniu roku 2002, w roku 2003 małżonkowie już nią nie dysponowali. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 20 § 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne i nierzetelne ustalenie mienia, które zgromadziła w latach poprzedzających rok 2003 oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, którymi dysponowała w tym okresie, a także nie uwzględnienie dochodów uzyskanych z pracy w latach 1970-1989. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczycielki w latach 1970-1983. Uwzględniono bowiem jedynie wynagrodzenie, jakie uzyskiwała ona w latach 1984-1992, zaś w przypadku jej małżonka w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że skarżąca jako nauczycielka pracowała od roku 1960, zaś jej mąż od roku 1957. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe. Od powyższego wyroku Dyrektora Izby Skarbowej w L. wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym ustaleniu, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły art., 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co jest nieuprawnione, bowiem nie wynika z akt sprawy oraz nie przyjęciu przez Sąd możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 3 O.p., który pozwala na odstąpienie od udowadniania faktów powszechnie znanych, to jest niskich, niepozwalajacych na poczynienie oszczędności zarobków nauczycieli w latach 70-tych oraz wysokiej inflacji w latach 80-tych i faktu denominacji waluty; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez nakazanie, wbrew zasadzie szybkości postępowania, badania okoliczności znanych i nie mających znaczenia dla sprawy oraz przez niespójność uzasadnienia; art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 187 § 3 O.p. oraz że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek, wynikający z art. 187 § 1 O.p. przeprowadzania dowodów zbędnych, w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących nieujawnionych przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zastosowanie ich jest przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję wyłącznie w takim przedmiotowym zakresie, w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatniczkę i jej męża w latach poprzedzających kontrolowany okres 2003 r., uchylić się miały od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczyciela w latach 1970-1983 a także dochodów jej męża z tytułu umowy o pracę za lata 1970, 1971, 1975 i 1989 r. Takie działanie organów podatkowych stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., mające wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne. W przedstawionym obszarze wniesiona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. i relacji do niego postawione w tej skardze zarzuty kasacyjne wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Podatniczka skargi kasacyjnej nie wniosła, jej pełnomocnik zgłosił tylko wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Po dokonaniu analizy w przedmiocie zaskarżenia w sprawie podnieść należało, co następuje. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że ujawnione w badanym okresie podatkowym przychody małżonków M. przekraczały wydatki skarżącej i jej męża. Przedmiotem sporu jest natomiast możliwość pokrycia przez podatniczkę z majątku odrębnego wydatku na zakup nieruchomości położnej w K. i na spłatę drugiej raty za nieruchomość w KA., zakupioną w roku 2002. Z zaskarżonej decyzji wynika niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone wyłącznie w relacji do wydatku, który podatniczka miała ponieść z majątku odrębnego. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że wydatek w kwocie 314.565.00 zł, stanowiący podstawę ustalenia braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podatniczka sfinansowała z majątku odrębnego. W tym stanie rzeczy dochody męża podatniczki, których badanie zlecił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji, niewątpliwie nie mogły stanowić pokrycia podatkowo znaczącego niedoboru w majątku odrębnym jego żony. Ze sprawy nie wynika bowiem jakakolwiek podstawa, na której dochody ze stosunku pracy męża podatniczki stanowić by miały dochody majątku odrębnego jego żony. W zakresie dochodów ze stosunku pracy skarżącej w latach 1970 – 1983 podnieść należy dwie istotne kwestie. Po pierwsze, że sprawy nie wynika, że były to dochody tworzące majątek odrębny podatniczki, nie zaś małżeńską współwłasność podatniczki i jej męża. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, czy dochody te – jeżeli rzeczywiście zasilały majątek odrębny, z którego miał zostać sfinansowany wydatek badanego roku 2003 – mogły zostać zaoszczędzone w taki sposób, by stanowić pokrycie tego wydatku, w sytuacji, gdy od ich uzyskania upłynął relatywnie znaczny czas, w którym ponadto miały miejsce okresy inflacji oraz denominacja pieniądza. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.