II FSK 1929/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1368/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7 016 (słownie: siedem tysięcy szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 7 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., w wysokości 383.689 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 7 września 2010 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej kwoty 60.596 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 323.093 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie podatniczka poniosła, wspólnie z mężem wydatki w wysokości 540.747 zł oraz wydatek sfinansowany z majątku odrębnego w wysokości 314.565 zł. Na pokrycie wydatków wspólnych przyjęto dochody w wysokości 146.707 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania ustalono, że w latach 1970 – 1991 małżonkowie zajmowali się hodowlą nutrii. Skarżąca wraz z mężem otrzymywali także dochody z hodowli drobiu i upraw warzyw i owoców. Organ podatkowy przyjął, że dochód z hodowli drobiu oraz upraw warzyw i owoców kształtował się w latach 1971 - 2004 na poziomie równym kosztom ponoszonym w tych latach na utrzymanie rodziny. Odnośnie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1996 – 2000, organ podatkowy ustalił, że przedmiotem działalności był handel detaliczny i hurtowy oraz obwoźny artykułami przemysłowymi. Organ przyjął wysokość dochodu kasowego w latach 1998 - 2000 w oparciu o oświadczenie skarżącej. Dochód uzyskany w latach 1996 i 1997 (w związku z brakiem danych dotyczących kosztów) wyliczono przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej wskaźników udziału wysokości poniesionych kosztów w uzyskanych przychodach wyliczonych za poszczególne lata 1998-2000. W zakresie dochodów, które skarżąca uzyskiwała przed rokiem 1992 ustalono że od roku 1960 do dnia nabycia uprawnień emerytalnych pracowała, jako nauczycielka i była wynagradzana według systemu wynagradzania nauczycieli oświaty. Organ podatkowy podał, że pierwszy z pracodawców nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wysokości wynagrodzenia. W konsekwencji do obliczenia zobowiązania przyjęto dochody uzyskane przez skarżącą w latach 1984 – 1992. Na podstawie zestawienia dochodów i wydatków w latach 1970 – 2001 i ustalono, że małżonkowie mogli zgromadzić mienie w wysokości 239.210 zł. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że po uwzględnieniu ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu uzupełniającym nadwyżka wydatków nad przychodami skarżącej wynosi 430.790 zł. W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia, które zgromadziła w latach poprzedzających rok 2002 oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, którymi dysponowała w tym okresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczycielki w latach 1970-1983. Organy uwzględniły jedynie wynagrodzenie jakie uzyskiwała w latach 1984-1992, zaś w przypadku jej małżonka w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że skarżąca jako nauczycielka pracowała od roku 1960, zaś jej mąż od roku 1957. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 3, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym ustaleniu w uzasadnieniu wyroku, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe naruszyły art., 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co jest nieuprawnione, bowiem nie wynika to z akt sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji przy powyższej ocenie, nie przyjął możliwości zastosowania przez organy art. 187 § 3, który pozwalał na odstąpienie udowadniania faktów powszechnie znanych, to jest niskich, niepozwalajacych na wygenerowanie oszczędności zarobków nauczycieli w latach 70-tych oraz nieuwzględnił galopującej inflacji w latach 80-tych oraz faktu denominacji; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim nakazuje wbrew zasadzie szybkości postępowania badanie okoliczności znanych i mniemających znaczenia dla ponownego rozpoznania sprawy i poprzez niespójność uzasadnienia; art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek wynikający z art. 187 § 1 p.p.s.a. przeprowadzania dowodów zbędnych. Zwrócono także uwagę, że w sprawach dotyczących nieujawnionych przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zastosowanie ich jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w cał9ości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Na początek przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną doń decyzję wyłącznie w takim przedmiotowym zakresie, w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatniczkę i jej męża w latach poprzedzających kontrolowany okres 2004 r., uchylić się miały od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczyciela w latach 1970-1983 a także dochodów jej męża z tytułu umowy o pracę za lata 1970, 1971, 1975 i 1989 r. Takie działanie organów podatkowych stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne. W przedstawionym obszarze wniesiona została skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. i relacji do niego postawione w tej skardze zarzuty kasacyjne wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres rozpoznania sprawy przez Sąd drugiej instancji. Podatniczka skargi kasacyjnej nie wniosła, jej pełnomocnik zgłosił tylko wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Po dokonaniu analizy w przedmiocie zaskarżenia w sprawie podnieść należało, co następuje. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że ujawnione w badanym okresie podatkowym przychody małżonków M. przekraczały wydatki skarżącej i jej męża. W związku z tym organy podatkowe nie kwestionowały rozliczenia podatkowego skarżącej w tym zakresie. Przedmiotem sporu jest natomiast możliwość pokrycia przez podatniczkę z majątku odrębnego wydatku na zakup nieruchomości położnej w K. przy ul. T.. Z zaskarżonej decyzji wynika niewątpliwie, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone wyłącznie w relacji do wydatku, który podatniczka miała ponieść z majątku odrębnego. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń i ocen organów podatkowych, że wydatek w kwocie 314.565.00 zł, stanowiący podstawę ustalenia braku pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podatniczka sfinansowała z majątku odrębnego. W tym stanie rzeczy dochody męża podatniczki, których badanie zlecił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji, niewątpliwie nie mogły stanowić pokrycia podatkowo znaczącego niedoboru w majątku odrębnym jego żony. Ze sprawy nie wynika bowiem jakakolwiek podstawa, na której dochody ze stosunku pracy męża podatniczki stanowić by miały dochody majątku odrębnego jego żony. W zakresie dochodów ze stosunku pracy skarżącej w latach 1970 – 1983 podnieść należy dwie istotne kwestie. Po pierwsze, że sprawy nie wynika, że były to dochody tworzące majątek odrębny podatniczki, nie zaś małżeńską współwłasność podatniczki i jej męża. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie, czy dochody te – jeżeli rzeczywiście zasilały majątek odrębny, z którego miał zostać sfinansowany wydatek badanego roku 2004 – mogły zostać zaoszczędzone w taki sposób, by stanowić pokrycie tego wydatku, w sytuacji gdy od ich uzyskania upłynął relatywnie znaczny czas, w którym ponadto miały miejsce okresy inflacji oraz denominacja pieniądza. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ponowionym postępowaniu uchybienia te powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których Sąd nie zakwestionował. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.