I SA/Łd 1371/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz C. M. kwotę 3.587,- (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1371/10 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r. C. M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania kontrolnego nr [...] i przeprowadzonej w stosunku do Pana M. w ramach tego postępowania kontroli podatkowej nr [...] w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. ustalono, że w 2003 roku skarżący poniósł wspólnie z żoną J. M. następujące wydatki: - wg oświadczenia J. M. o poniesionych w 2003r. wydatkach pomniejszone o koszt nabycia nieruchomości 8.375,00 zł, - wg oświadczenia C. M. o poniesionych w 2003r. wydatkach pomniejszone o koszt nabycia nieruchomości 11.696,00 zł, - zakup nieruchomości w K. – P. wg aktu notarialnego nr [...] z [...] . 90.000,00 zł, - koszty nabycia ww. nieruchomości 3.744,00 zł, - taksa notarialna związana z aktem notarialnym rep. A [...] 738,10 zł, - dofinansowanie kapitału podstawowego F. H. A 600.445,32 zł - zakup samochodu marki PEUGEOT 405 6.500 zł razem 721.498,62 Na pokrycie poniesionych przez Skarżącego wspólnie z J. M. wydatków przyjęto przychody w następującej wysokości: dochód J. M. z emerytury 17.029,32 zł dochód C. M. z emerytury 16.634,48 zł dochód kasowy J. M. z działalności gospodarczej 263.777,56 zł pożyczka udzielona przez A. M. 300.000,00 zł razem 597.441,36 zł Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z udziałem małżonków ustalono, iż wydatki w kwocie 62.028,63 zł przypadające na skarżącego nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za j 2003 rok w kwocie 46.522,00 zł, od dochodu w wysokości 62.029,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik C. M. - doradca podatkowy Z. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do meritum sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa, a zwłaszcza art. 120, 121, 122, 123 § 1, 162 § 1, 187 § 1ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm.), art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych] (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), - art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807ze zm). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po szczegółowej analizie materiału zebranego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] r, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 7.527,00 zł i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów o tę kwotę, tj. z kwoty 46.522,00 zł do kwoty 38.995,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. Nr 14 z 2000r., póz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywoływanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wskazał, iż z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W interesie podatnika jest zatem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu opodatkowanych lub wolnych od podatku. Podatnik powinien w toku postępowania w szczególności przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach poprzednich wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącego, zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., stwierdzono, iż organ l instancji ustalił koszty utrzymania rodziny na podstawie danych GUS nie uwzględniając faktu uprawy przez małżonków sadu owocowego, ogrodu warzywnego, hodowli drobiu i nutrii, a także nie przyjęto mienia zgromadzonego przez małżonków przed 1998 r, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.- działając na podstawie art. 229 O.p. - przekazał akta wymiarowe organowi l instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie, w związku z zarzutem zawartym w odwołaniu, iż w latach 2003 i 2004 prowadzone było postępowanie wyjaśniające przez Urząd Skarbowy w W. , w ramach którego - zdaniem pełnomocnika - podatniczka wielokrotnie wskazywała źródła przychodu, składała oświadczenia majątkowe zobowiązano organ l instancji do wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie wszystkich akt podatkowych z prowadzonych w stosunku do Państwa J. i C. M. postępowań wyjaśniających i podatkowych, dotyczących źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2004. Ponadto, w związku z informacją zawartą w odwołaniu, iż przez okres kilkunastoletni poprzedzający okres kontrolowany Państwo M. byli w posiadaniu kilku środków transportu, nie stanowiących środków trwałych, które po ok. rocznym okresie eksploatowania sprzedawali z zyskiem 30-100%, zobowiązano organ l instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W postępowaniu uzupełniającym wezwano na przesłuchanie w charakterze strony każdego z małżonków M. - podatnicy nie stawili się. Wobec powyższego wezwano każdego z małżonków M. do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wyjaśnienia nadesłane zostały przy piśmie z dnia [...] r.(data wpływu do UKS [...] .). Wg wyjaśnień każdego z małżonków M. hodowlą nutrii zajmowali się oni w latach 1970 -1991 (w okresie 1985 -1991 wspólnie z synem – G. M.). Hodowla zlokalizowana była na działce będącej ich własnością położonej w W. przy ul. A 6, w budynku gospodarczym o powierzchni 40m² i w klatkach poza budynkiem gospodarczym o pow. 60 m². Na stałe utrzymywanych było 40 szt. dorosłych - matek, które kociły się dwa razy w roku, średnio w miocie było ok. 6 szt. młodych (zdarzały się mioty 10 szt.). Do uboju nadawały się półroczne zwierzęta. Zapytani o źródło pochodzenia karmy dla zwierząt małżonkowie M. wyjaśnili, iż warzywa i trawę uprawiali na działce sąsiadów, suchy chleb, obierki z warzyw otrzymywali ze stołówki ZSB w W. Śrutowane zboże, kukurydzę, odpady marchwi, buraków, ziemniaków otrzymywali od rodziców posiadających gospodarstwo rolne w Ś. w zamian za pomoc przy pracach polowych. Odpady jabłek, sałaty, cukinii, marchwi, liście buraków i ziemniaków oraz słoneczniki pozyskiwali z własnych upraw prowadzonych w ogrodzie. Kosztów opieki weterynaryjnej nie ponosili, nie zatrudniali również pracowników. Ubojem zwierząt C. M. zajmował się sam, w późniejszym okresie pomagali mu synowie. Nie wyprawiali skór, sprzedawali je w stanie wysuszonym. Hodowlę prowadzili w celu pozyskania skór, mięsa nie sprzedawali - wykorzystywali je na własne potrzeby. Za jedną wysuszoną skórę otrzymywali cenę w kwocie stanowiącej równowartość 120 kg pszenicy. Na tej podstawie dochód z hodowli nutrii wyliczono wg poniższego algorytmu: 40 samic x 12 szt. młodych x 120 kg pszenicy x cena/kg. Cenę zaś 1 kg pszenicy przyjęto w oparciu o informację przekazaną przez Urząd Statystyczny w Ł.. Uwzględniono również informację przekazaną przez każdego z małżonków M. co do faktu, iż w dochodach z przedmiotowego źródła w okresie od 1985 do 1991 roku partycypował w 50% syn G. M.. W zakresie uzyskanych dochodów z hodowli drobiu i upraw warzyw i owoców małżonkowie wyjaśnili, iż sad owocowy prowadzili w okresie od roku 1971 do roku 2004, a ogród warzywny na gruncie o powierzchni 500 m² od roku 1971 do dnia dzisiejszego. Ponadto uprawiali warzywa w szklarni znajdującej się na budynku domu gospodarczego o powierzchni 40m² i w tunelach foliowych na ziemi o powierzchni łącznej 40 m². Plony przeznaczali na potrzeby własne. Sprzedawali jedynie nadwyżki osobom, które same przyszły do ich domu. Zapytani o koszty poniesione przy prowadzeniu przedmiotowych upraw małżonkowie podali, iż nie ponosili takich kosztów - tunele nie były ogrzewane, szklarnia na budynku gospodarczym ogrzewana sporadycznie piecykiem tzw. trociniakiem, trociny otrzymywali bezpłatnie ze stolarni Przedsiębiorstwa Budowlanego, nie stosowali nawozów i oprysków, nasiona i sadzonki pozyskiwali z własnych upraw, nie zatrudniali pracowników. Zapytani o wielkość przychodów uzyskanych w poszczególnych latach prowadzenia upraw podali, iż kształtowały się one na poziomie umożliwiającym pokrycie kosztów utrzymania. W zakresie prowadzonej hodowli drobiu podali, iż była ona zlokalizowana w pomieszczeniach pod domem gospodarczym - 40m² i latem przed domem gospodarczym 80 m², a zimą na terenie całej działki - 500 m². W okresie zimowym Państwo M. hodowali 40 szt. kur, w letnim 100 szt. oraz 20 indyków. Na karmę dla drobiu pozyskiwali odpadki ze stołówki ZSB w W., resztki drugich śniadań, odpady warzyw z ogrodu, jarmuż, który w stanie zielonym przechowywali przez zimę. Nie korzystali z opieki weterynaryjnej, ogrzewanie nie było potrzebne (piwnice budynku gospodarczego), nie zatrudniali pracowników do pomocy w prowadzonej hodowli. Hodowla pozwalała na sprzedaż 3 mendli jaj dziennie, mięsa nie sprzedawali, wykorzystując je na potrzeby własne. Zapytani o wielkość przychodów uzyskanych w poszczególnych latach prowadzenia hodowli podali, iż kształtowały się one na poziomie umożliwiającym pokrycie kosztów utrzymania. Wyjaśnienia podatników w zakresie prowadzonych upraw i hodowli znalazły potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w trakcie postępowania przeprowadzonego wobec G. M. zam. W., ul. A 6 na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...] z dnia [...] r. włączonym do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] z dnia [...[ r. Przesłuchiwani w charakterze świadka sąsiedzi małżonków M. potwierdzili fakt prowadzenia hodowli nutrii i upraw warzyw: - T. Z. potwierdził prowadzenie przez małżonków hodowli nutrii oraz istnienie szklarni na budynku gospodarczym znajdującym się na posesji Państwa M. - podał, że osobiście tę szklarnię instalował, - K. Z. zeznała, iż Państwo M. prowadzili hodowlę nutrii i kur oraz że kupowała od nich jaja, - M. P. potwierdził prowadzenie hodowli nutrii, którą określił jako duża, kur i królików oraz dokonywanie sprzedaży skór przez Kontrolowanych. Podał ponadto, że na terenie posesji Państwa M. znajdował się tunel foliowy, gdzie uprawiano warzywa oraz szklarnia, gdzie uprawiano pomidory, - Z. P. potwierdził istnienie ogrodu warzywnego i drzew owocowych na posesji Państwa M., jak również istnienie hodowli nutrii. Ponadto zeznał, że C. M. kosił trawę zarówno na swojej działce, jak i działce będącej własnością świadka. - H. P. potwierdziła prowadzenie hodowli nutrii oraz uprawę małego warzywnika i drzew owocowych, zaprzeczyła, że na posesji małżonków M. znajdowały się szklarnie, tunele foliowe, - J. P. potwierdziła istnienie tunelu foliowego, warzywnika, drzew owocowych oraz hodowli nutrii. Podała, że C. M. kosił trawę na swojej posesji oraz na, posesjach sąsiadów, trawę przenosił w workach. W związku z koniecznością ustalenia dochodu z prowadzonej w latach 1996 - 2000 przez J. M. działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wezwano stronę do przekazania danych w zakresie uzyskiwanego przychodu oraz ponoszonych kosztów w prowadzonej w latach 1996 - 2000 działalności gospodarczej. Pełnomocnik J. M. podał, iż przedmiotowa działalność prowadzona była w zakresie handlu detalicznego i hurtowego oraz obwoźnego artykułami przemysłowymi. Siedziba firmy znajdowała się w miejscu zamieszkania małżonków M. Kosztów działalności nie podał, wskazał, iż były to opłaty telefoniczne i koszt materiałów biurowych. W przedmiotowym okresie nie zatrudniano pracowników, jedynym środkiem trwałym był samochód ciężarowy MAN nabyty w dn. 20.11.2000 r. za kwotę 122.000 zł Jako wyposażenie firmy pełnomocnik podał materiały i urządzenia biurowe - cen i dat zakup nie potrafił podać. Wobec powyższego dochód kasowy z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M. w latach 1998 - 2000 - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyliczono w oparciu o oświadczenie J. M. z dnia [...] r. skierowane do Urzędu Skarbowego w W. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11.02,20031 w związku z prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniem wyjaśniającym. l tak za rok 1998 ustalono dochód kasowy na poziomie 18.925,87 zł, za 1999 rok – 262.890,56 zł, za rok 2000 – 187.966,27 zł. Natomiast dochód uzyskany w latach 1996-7 w związku z brakiem danych dotyczących kosztów jego uzyskania przyjęto na podstawie deklaracji za 1996 rok w wysokości 79.348,90 zł, a za rok 1997 w wysokości 79.920 zł. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia pełnomocnika skarżącego - zawartego zarówno odwołaniu, jak i w złożonej skardze - iż analiza metodą kasową dochodu z działalności gospodarczej nie w pełni odzwierciedla stan kondycji przedsiębiorcy, a z załączonego do odwołania rozliczenia dochodu za lata 1998-2000 wg wartości stanu towarów wygenerowano 480.633,44 zł wolnych środków, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyliczenie dochodu kasowego z prowadzonej przez Panią J. M. działalności gospodarczej organ odwoławczy dokonał w oparciu o osiągnięty w każdym roku przychód oraz poniesione faktycznie koszty zakupu towarów. W zakresie zaś dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów (powołanych w złożonym odwołaniu) małżonkowie M. w nadesłanych wyjaśnieniach z dnia [...] r. wyjaśnili, że nie pamiętają aby kiedykolwiek nabywali samochody w celach handlowych. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego poczyniono również ustalenia dotyczące kosztów utrzymania rodziny w poszczególnych latach. Zgodnie z wyjaśnieniem J. i C. M. dochód z hodowli drobiu oraz uprawy warzyw i owoców przyjęto, że kształtował się w latach 1971 - 2004 na poziomie równym kosztom ponoszonym w tych latach na utrzymanie rodziny. W związku z powyższym w dokonanym rozliczeniu za poszczególne lata po stronie wydatków nie uwzględniono pozycji "koszty utrzymania". W postępowaniu uzupełniającym przeprowadzonym na etapie odwoławczym, dotyczącym uzyskiwania przez małżonków dochodów przed rokiem 1992 ustalono, iż: - J. M.: w okresie od roku 1960 do roku 1968 pracowała jako nauczyciel matematyki w Szkole Radiotechnicznej w D.. Od roku 1968 do momentu nabycia uprawnień emerytalnych pracowała w Zespole Szkół Budowlanych w W.. Na pytanie jakie dochody uzyskała z tego źródła podała, że była wynagradzana wg systemu wynagradzania nauczycieli oświaty. - C. M.: od roku 1957 pracował jako nauczyciel fizyki w szkole dziennej, szkole wieczorowej i technikum zaocznym w Szkole Radiotechnicznej w D.. Ponadto prowadził tam kursy przygotowujące do egzaminów na studia. Od roku 1968 do 1991 pracował w Technikum Mechanicznym w W.. Ze względu na brak nauczycieli fizyki pracował zawsze na 1,5 etatu. Po przejściu na emeryturę pracował jeszcze w dodatkowym wymiarze godzin w ZSZ nr 2 w W.. Na pytanie jakie dochody uzyskał z tego źródła podał, że był wynagradzany wg systemu wynagradzania nauczycieli oświaty. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy organ l instancji wystąpił do Zespołu Szkół Nr [...] im. A w W., Zespołu Obsługi Ekonomiczno-Administracyjnej z zapytaniem o dane tyczące wynagrodzeń każdego z Małżonków. Z odpowiedzi uzyskanej z Zespołu Szkół Nr [...] w D. wynikało, iż nie zachowały się tamtejszym archiwum żadne dokumenty (listy płac, karty wynagrodzeń) za okres, kiedy państwo M. pobierali tam wynagrodzenia. Zaś z Zespołu Obsługi Ekonomiczno - Administracyjnej w W. uzyskano dane w przedmiotowym zakresie dotyczące: J. M. za okres od roku 1984 do roku 1992 zatrudnionej w Zespole Szkół Budowlanych, za poprzednie okresy -wg podanej informacji -brak jest dokumentacji. C. M. za okres od roku 1988 do roku 1990 zatrudnionego w Zespole Szkół Budowlanych w W. w niepełnym wymiarze czasu pracy. Na podstawie pisma z dnia [...] r. z Zespołu Szkół Nr 2 w W. ustalono wysokość wynagrodzeń i innych świadczeń otrzymywanych przez C. M. w okresie jego zatrudnienia tj. od września 1972r. do 31 sierpnia 1991r. W postępowaniu uzupełniającym małżonkowie M. w nadesłanych wyjaśnieniach z dnia [...] r. oświadczyli także zgodnie, iż oszczędności przechowywali w skrytce domu. Nikt poza nimi nie miał wiedzy o tej skrytce. W wyniku uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego dokonano ponownej oceny możliwości zgromadzenia oszczędności przez małżonków M. w latach 1970-2001. Z dokonanego przez organ odwoławczy w decyzji za 2002 r. wyliczenia oszczędności z lat 1970-2001 wynika, że małżonkowie mogli zgromadzić mienie w kwocie 239.210, 23 zł. Kwota ta została uwzględniona przy rozliczaniu roku 2002. Organ uznał w związku z powyższym, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie M. nie posiadali mienia z lat poprzednich. Powyższą decyzję pełnomocnik C. M. zaskarżył w całości dniu [...] r. do WSA w Ł. (data stempla pocztowego), zarzucając jej naruszenie prawa, a zwłaszcza art. 120, 121, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia zgromadzonego przez małżonków M. w latach poprzedzających okres kontrolowany oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, jakimi dysponował skarżący w tym okresie. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W złożonej skardze pełnomocnik podniósł, iż nie są znane przyczyny, dla których organ, wyliczając wysokość zgromadzonego mienia za lata poprzedzające, nie uwzględnił dochodów J. M. z tytułu umowy o pracę za lata 1970-1983. Nieuwzględniono również zdaniem pełnomocnika dochodów C. M. z tytułu umowy o pracę za lata; 1970, 1970, 1975 oraz wynagrodzenia za 1989r w kwocie 588.848,99 zł (praca w ZSB W.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o oddalenie skargi, odnosząc się do ww. zarzutu stwierdził, iż jest on bezzasadny. W szczególności wskazał, że na okoliczność osiągania przez małżonków dochodów ze wskazanych przez nich lat pracy zawodowej organ l instancji wystąpił do właściwych instytucji celem uzyskania szczegółowych danych. W odpowiedzi uzyskano informacje o dochodach uzyskiwany przez małżonków, które zostały w całości przyjęte w dokonanym zaskarżonej decyzji rozliczeniu. W związku z brakiem możliwości ustalenia dochodów za pracy C. M. i jego małżonki - wskazane w skardze - nie zostały one uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, iż małżonkowie M. przeprowadzonym postępowaniu nie przedstawili żadnych danych dotyczących dochodów z lat pracy. Odnosząc się natomiast do kwoty wynagrodzenia za 1989r. (588.848 zł) C. M. w ZSB w W., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdza, rzeczywiście kwota ta została pominięta w dokonanym w zaskarżonej decyzji rozliczeniu. Jednakże kwota ta pozostaje bez wpływu na wysokość ustalonego w zaskarżonej decyzji mienia na dzień 01.01.2002r, gdyż rok 1998 zamyka się kwotą niedoboru w wysokości 74.357,45 PLN. Za niezasadny organ uznał również zarzut zawarty w skardze niewłaściwego przeliczenia mienia zgromadzonego przez małżonków M. w latach poprzedzających rok 2002. Zdaniem pełnomocnika jedyną właściwą metodą przeliczeń środków finansowych jest metoda porównawcza siły nabywczej pieniądza przed i po denominacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnia, iż denominacja pieniądza, czyli ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach, polegała na "automatycznym ;odjęciu zer". "Odcięcie" to, zgodnie z ustawą o denominacji, dokonane zostało w stosunku 1:10000. Podkreślono, iż denominacja nie zmieniła siły nabywczej pieniądza, gdyż denominacją objęto nie tylko dochody, ale również ceny towarów i usług konsumpcyjnych, przykład: za kwotę oszczędności zgromadzonych w starych złotych oraz jej równowartość w nowych złotych (po denominacji) w zbliżonym czasie można było nabyć porównywalne dobra. Organ wskazał przy tym, iż w wyrokach o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł organy podatkowe mogą przyjmować wartość tego z dnia denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków. W ocenie NSA organy podatkowe prawidłowo uznały, że denominacja miała znaczenie dla określenia sytuacji majątkowej małżonków i zasadnie zastosowały ustawę o denominacji złotego, przyjmując jego wartość określoną na dzień denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków za okres poprzedzający rok 1995. Za niezrozumiały organ uznał zarzut zawarty zarówno w odwołaniu, jak i w złożonej skardze, dotyczący rozliczenia kasowego firmy Pani J. M., dokonanego przez organ l instancji. W odwołaniu, jak i w skardze pełnomocnik podnosi, iż cyt. " z analizy dokumentów będących posiadaniu kontrolujących (bilans, rachunek zysków i strat) bez trudu da się stwierdzić, iż zakup środków trwałych w 2002r. finansowany jest zobowiązaniami." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż brak jest w nim zarówno bilansu, jak i rachunku zysków i strat za 2002r. natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z postępowania kontrolnego [...] r. dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawa dewizowego za 2002 rok wynikało, iż w 2002 roku J. M. prowadziła działalność gospodarczą za pomocą podatkowej księgi przychodów i w związku z tym nie była uprawniona do sporządzenia bilansu firmy oraz rachunku i strat. Z akt sprawy wynika, iż organ l instancji wzywał J. M. dwukrotnie do złożenia dokumentów dotyczących działalności gospodarczej Pani J. M. m. in zobowiązań i należności dotyczących 2001 r. uregulowanych w 2002r. oraz dotyczących 2002r. uregulowanych w 2003r, które mogłyby mieć wpływ na wysokość i kasowego dochodu/straty z prowadzonej działalności gospodarczej Podatniczki. W związku z tym, iż nie udzielono odpowiedzi na powyższe kwestie organ l instancji wyliczenia kasowego dochodu/straty za 2002r. w oparciu o będącą w posiadaniu podatkowych dokumentację. Przy czym organ zwrócił uwagę, iż na etapie odwoławczym wystąpiono ponownie do pełnomocnika Strony o dostarczenie kserokopii dowodów księgowych dokumentujących wysokość zobowiązań wobec dostawców oraz niezapłaconych należności od odbiorców na koniec 2001 r. (wezwanie 12.03.2010r., odebrane 31.03.2010r). Na powyższe wezwanie pełnomocnik nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w przepisie art. 187 §1 ww. ustawy nakłada zaś na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, na którego - w myśl przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddał swej' po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji bezpodstawność twierdzeń Strony. Należy mieć na uwadze, że postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma szczególny charakter. W postępowaniu tym podatnik winien aktywnie uczestniczyć w procesie gromadzenia materiału dowodowego, poprzez przedstawienie organowi podatkowemu dowodów, z których wynikałoby pokrycie w uzyskanych przychodach dokonanych przez niego wydatków. Ponieważ generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić Z uwagi na tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania przychodów ciąży na podatniku (por. np.: wyrok NSA z 11.07.1997r. sygn. akt III SA wyrok NSA z 11.02.1998r. sygn. akt l SA/Ka 1173/96, wyrok NSA z 07.12.2000 sygr SA/Ka 1580/99, wyrok WSA z 18.03.2004r. sygn. akt III SA 1255/02). Pogląd, podatnika obciąża dowód, iż jego wydatki i mienie znajdują odzwierciedlenia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13.01.2006r. sygn. akt II FSK 194/05, z dnia 10.10. 2006 r. sygn. akt II FSK 1239/05, oraz z dnia 24.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1327/05 ( wyniku rozpoznanych skarg kasacyjnych). Należy zauważyć, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym należy wskazać, iż dowody przedstawione przez podatnika podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego." -wyrok NSA w Katowicach z dnia 24.11.2003 r., sygn. akt l SA/Ka 2192/02, LEX nr 110417. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu ustalenie możliwości finansowych skarżącego na 2003 rok. Przy czym dokładnej analizie poddano zarówno rok, w którym dokonano wydatków, jak i lata wcześniejsze. Ocena materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem logiki, zasad współżycia społecznego, jak i obowiązujących przepisów prawa. W świetle powyższego zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie. W związku z tym, iż postępowanie podatkowe za 2002 rok dowiodło, iż stan oszczędności na dzień [...] r. wyniósł "0" źródłem finansowania wydatków roku 2003 mogły być [wyłącznie środki zgromadzone w tym roku. Ze szczegółowego wyliczenia przeprowadzonego przez organ wyniknęło zatem, że niedobór środków w 2003 r. przypadający na skarżącego wyniósł 51.993,03 zł. Wobec powyższego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono następująco: 51.993,00 zł × 75% = 38.995,00 zł. Mając na uwadze poczynioną argumentację, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącej w charakterze nauczyciela w latach 1970-1983. Takie działalnie organów podatkowych stanowi naruszenie art.122, art.187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja Podatkowa –zwanej dalej OP( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ). W ocenie Sądu naruszenie tych przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem do niego nie doszło, należałoby oczekiwać decyzji innej treści. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że treść art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami ) w sposób szczególny kształtuje ciężar dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Zadaniem organów podatkowych jest porównanie "ujawnionych" dochodów podatnika w jego wydatkami w roku podatkowym. W sytuacji, gdy w sposób istotny wydatki przekraczają dochody podatnika, ciężar udowodnienia, że wydatki miały jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatków pochodzącym z dochodów ujawnionych lub wolnych od opodatkowania, przechodzi na podatnika. Stwierdzić należy, iż w tego rodzaju postępowaniach, w których bada się wielokrotnie dochody i wydatki podatników na przestrzeni kilkudziesięciu lat ( taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie ) oczekiwanie dokumentów, czy innych dowodów zawierających ścisłe dane jest niezasadne. Po pierwsze dlatego, że przepisy prawa nie nakładają na podatników nieograniczonego obowiązku przechowywania dokumentów, a po wtóre : wraz z upływem czasu, w sposób naturalny szczegóły zdarzeń zacierają się w pamięci. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy podatkowe podjęły starania zmierzające do ustalenia wysokości dochodów, jakie uzyskiwał podatnik i jego żona z tytułu pracy w charakterze nauczyciela i w decydującym zakresie takie dane uzyskały, opierając na nich ustalenia faktyczne. Niemniej jednak dane te nie obejmują całego okresu pracy C. M., ani tez jego żony J.. W przypadku podatnika organy uwzględniły jedynie wynagrodzenie, jakie uzyskiwał w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że pracował on od roku 1957. Nie można przy tym wskazać, że podatnik i jego żona uchylili się od określenia wynagrodzenia, jakie uzyskiwali z pracy w charakterze nauczycieli. Stwierdzenie, że było one zgodne z obowiązującym przepisami umożliwiło organom podatkowym określenie jego wysokości, tym bardziej, że z oświadczeń podatników wynikało, jakich przedmiotów nauczali i jakim wymiarze (k.427 tom II akt administracyjnych – oświadczenie C. M., k.431, tom II akt administracyjnych – oświadczenie J. M. ) Rozważania te są aktualne także w zakresie, w jakim organy podatkowe pominęły ustalenia o wysokości wynagrodzenia, jakie uzyskiwał C. M. w latach 1970, 1971, 1975 oraz w roku 1989. Za niezasadny należy uznać zarzut skargi niewłaściwego przeliczenia środków finansowych zgromadzonych przez podatników w latach poprzedzających 2002 rok. W szczególności zarzut ten jest niezasadny, w takim zakresie, w jakim dotyczy nieuwzględnienia zmiany wartości pieniądza, które oczywiście na przestrzeni kilkudziesięciu lat nastąpiła. Taki zarzut można byłoby uznać za zasadny, ale w innych realiach sprawy, wówczas gdyby podatniczka udowodniła w toku postępowania, że podejmowała działania zmierzające do ochrony wartości pieniądza. Dla przykładu takimi działaniami mogły być wymiana złotych na waluty wymienialne, złoto, czy inne mienie, które dawało gwarancję utrzymania wartości realnej pieniądza. W toku postępowania J. M. nie tylko, że nie udowodniła tej okoliczności, a wręcz o niej nie wspomniała. Na wyraźne pytanie organu kontroli skierowane do podatniczki "proszę o określenie sposobu przechowywania oszczędności w poszczególnych latach" odpowiedziała Ona, że oszczędności były przechowywane w skrytce w domu, o której wiedziała tylko ona oraz mąż ( k.427 tom II akt administracyjnych ) Argument o lokowaniu zgromadzonych oszczędności w wartościach dewizowych i złocie pojawił się dopiero w skardze ( k.5 akt sądowych), siłą rzeczy więc nie mógł być rozważony w zaskarżonej decyzji. Na marginesie podnieść należy, że nawet, gdyby J. M. istotnie chroniła wartość gromadzonych środków w taki sposób, jak opisał to autor skargi, nie oznaczałoby to jeszcze, że środki te zużyła na pokrycie niedoboru roku 2002. Nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, ani nawet swych twierdzeń, które wskazywałyby na wyprzedaż walut, czy kruszcu. Takich argumentów brak jest również w skardze. Zatem zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej, rozliczając dochody i wydatki J. M. za lata poprzedzające rok 2002, przyjął te wartości w wielkościach nominalnych, a dla przeliczenia środków zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 1995 roku na "nowe złote" zasadę przewidzianą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku o denominacji złotego ( Dz.U 84 poz.386 ). Pozostałe zarzuty dotyczące określenia przez organy dochodów i wydatków związanych z prowadzoną przez J. M. działalnością gospodarczą, a w szczególności zastosowaną w tym zakresie metodą kasową także nie są zasadne. Należy przy tym stwierdzić, że organy obu instancji wobec bierności strony, kilkukrotnych wezwań do złożenie wyjaśnień ( k.71 tom I akt administracyjnych, k.184, tom I akt administracyjnych, k.478 tom II akt administracyjnych ) pozostawionych bez odpowiedzi ustalenia w tym zakresie oparły na posiadanych przez siebie dokumentach, w szczególności oświadczeniu skarżącej z dnia [...] roku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W ten sposób organy podatkowe ustaliły dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1996-2000 – a więc w okresie, gdy działalność ta była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wobec braku współdziałania strony trudno uznać za naruszenie zasad postępowania swoiste oszacowanie wysokości dochodów podatniczki w latach 1996-1997 na podstawie danych dotyczących wysokości dochodu oraz wydatków za lata 1998-2000. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowych oraz zawartą w zaskarżonej decyzji argumentację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji ustali wysokość wynagrodzenia jakie uzyskiwała skarżąca oraz jej mąż przez cały okres zatrudnienia w charakterze nauczycieli i skoryguje w tym zakresie zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami –zwanej dalej p.p.s.a. ), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a., w związku z § 2 ust.1 pkt.1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212, poz.2075 ). P.Z-C.