II FSK 1327/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 171/04 w sprawie ze skargi Ireny C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ireny C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. /I SA/Po 171/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ireny C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 lipca 2003 r., którą ustalono Irenie C. podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w wysokości 284.274 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, iż, po uwzględnieniu wydatków na utrzymanie, ubiór i leki /3.400 zł/ podatniczka wydatkowała w 2000 r. 389.193,50 zł, z czego 385.793,50 zł na zakup nieruchomości i koszty z tym związane, uzyskując dochód z tytułu renty, dodatku do renty i deputatu w kwocie 10.155,72 zł. Poniesione wydatki o 375.032,39 zł przekraczały zadeklarowane dochody. Podatniczka oświadczyła, że na koniec 1999 r. posiadała 100.000 USD i około 200.000 zł, które to kwoty uzyskała ze sprzedaży biżuterii, kosztowności i antyków, a także z oszczędności całego życia jej i jej męża, z którym prowadziła przez ok. 30 lat 24 ha gospodarstwo rolne, dostarczające znaczne przychody ze sprzedaży płodów rolnych /warzyw i owoców/. Za uzyskiwane z tego tytułu pieniądze małżonkowie kupowali obce waluty. Wszystkie środki finansowe przechowywane były w schowku. Z zeznań świadków /córka i syn podatniczki/ wynika, iż małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie określonej na od 500.000 do 560.000 zł. Irena C. mimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności - przedłożono jedynie 41 kwitów dotyczących sprzedaży warzyw w roku 1977 i 1979 oraz odręczne zapiski męża podatniczki z lat 1983-1986, z których nie wynika, iż małżonkowie C. posiadali oszczędności. Organ podatkowy uznał twierdzenia podatniczki za niewiarygodne. Małżonkowie C. w 1969 r. nabyli od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne o powierzchni 2,171 ha we wsi A., za które należność uiszczali w ratach. Wcześniej sprzedali nadane im w 1947 r. gospodarstwo rolne o powierzchni 6,32 ha we wsi G. Nabyte w 1969 r. gospodarstwo prowadzili do 1988 r., kiedy przekazali je synowi i córce. Wobec tego brak podstaw do przyjęcia, że małżonkowie C. prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 24 ha. Z zeznań wnioskowanych przez podatniczkę świadków wynika, że Irena C. wraz z mężem prowadziła uprawy ogrodnicze i sprzedawała płody rolne w punktach skupu i na targu. Brak jednak dowodów na dysponowanie tak znacznymi oszczędnościami /z zeznania Adama C./, tym bardziej, że małżonkowie utrzymywali 4 osobową rodzinę i spłacali raty za zakupione gospodarstwo rolne, a ponadto zaciągnęli kredyt bankowy na budowę domu. W związku z tym Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczka nie wykazała źródła pochodzenia wydatkowanej w 2000 r. kwoty 379.032,39 zł, wobec czego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono jej od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 284.274 zł. Organ odwoławczy, utrzymując decyzję Urzędu Skarbowego w mocy, wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły faktu posiadania przez podatniczkę 100.000 USD i 200.000 zł, pochodzących ze sprzedaży kosztowności, antyków i biżuterii. Uzupełniony przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy nie dał podstaw do przyjęcia, że Irena C. mogła zgromadzić ze źródeł ujawnionych tak znaczne zasoby finansowe, nawet w okresie ok. 30 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe wyczerpująco i wnikliwie, wbrew stanowisku odwołania. Zebrane dowody zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie organu, lecz zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W sytuacji, gdy podatniczka ograniczyła się do oświadczenia o wysokości posiadanych oszczędności, przy braku dowodów przemawiających za tym, że oszczędności takie faktycznie na koniec 1999 r. posiadała, fakt prowadzenia dobrze prosperującego gospodarstwa rolnego nie może przesądzać o możliwości posiadania tak znacznych oszczędności. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatnika, który co najmniej winien uprawdopodobnić posiadane źródła poniesionych wydatków. Tymczasem podatniczka, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących postępowania spadkowego po jej mężu Teodorze C. zmarłym w 1992 roku. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, podnosząc iż została ona wydana w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120 - 124, art. 180 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Z Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu przez organ podatkowy dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego - ciężar dowodu obciąża stronę dopiero w momencie stwierdzenia takiej różnicy, która wskazuje na niedeklarowanie wszystkich przychodów /SA/Lu 1929/94/. Wobec niewykazania przez organ podatkowy zaistnienia przesłanek z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciężar dowodu w sprawie obciążał ten organ. Nadto organy pominęły takie dowody jak kwity dostawy warzyw, zeznania świadków, oświadczenia majątkowe strony i zaświadczenia o posiadanych gospodarstwach rolnych i oparły rozstrzygnięcie o dowolną ocenę dowodów i zabronione prawem domniemanie, wbrew art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Tymczasem oświadczenia podatnika składane w toku postępowania podatkowego korzystają z domniemania prawidłowości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami /III ARN 9/90/. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, stwierdził, że organy podatkowe ustaliły, że Irena C. w 2000 r. poniosła wydatki w wysokości 389.193,50 zł, uzyskując przychody w wysokości 10.155,72 zł, nie ulega więc wątpliwości, że wydatki znacznie przekraczały wysokość zadeklarowanych przychodów. Stwierdzono także, że podatniczka ani w roku 2000 ani w latach poprzednich nie zgromadziła mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji /przesłuchanie świadków, przyjęcie oświadczenia o posiadanych zasobach majątkowych, dowodów skupu warzyw i owoców, dokumentów dotyczących wielkości posiadanego do 1988 r. gospodarstwa rolnego/ pozwoliło uznać, że oświadczenie Ireny C., iż posiadała ona na dzień 31 grudnia 1999 r. 100.000 USD, rzeczy ruchome wartości 200.000 zł i kosztowności wartości 200.000 zł nie odpowiada prawdzie. Żaden z przeprowadzonych dowodów nie potwierdził możliwości posiadania przez skarżącą mienia tak znacznej wartości /w 2000 r. - ok. 800.000 zł/. Jedynie Adam C. - syn podatniczki, działający za nią w postępowaniu podatkowym i przy zakupie nieruchomości oraz regulujący ceny zapłaty nabywanych nieruchomości, obdarowany następnie przez Irenę C. częścią nabytej nieruchomości w L. zeznał, że dowiedział się w roku 1988 - 1998, że rodzice posiadali ok. 500.000 - 560.000 zł w walucie obcej i pieniądze te trzymali w domu. Córka skarżącej - Łucja P., także następnie obdarowana przez matkę częścią nabytej nieruchomości, zeznała natomiast, że wiedziała, że rodzice posiadają oszczędności, które przechowywali w stodole i w siennikach oraz kosztowności przywiezione po wojnie z Białorusi. Zeznanie te są niespójne, nadto żaden ze świadków nigdy nie widział ani nie liczył posiadanych przez podatniczkę pieniędzy ani innych walorów. Pozostali świadkowie zeznali, że skarżąca wraz z mężem prowadziła ok. 2 ha dobrze prosperującego gospodarstwa warzywniczego i sprzedawała warzywa i owoce oraz że dzierżawiła nieformalnie bliżej nieokreślonej wielkości grunty. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że skarżąca w bliżej nieokreślonym terminie nabywała w L. złoto, które następnie sprzedawała. Sąd I instancji podzielił pogląd organów, iż ustalony stan faktyczny i zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać za udowodniony fakt posiadania przez Irenę C. tak znacznych oszczędności. Sąd podkreślił też, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku wydatki /I SA/Gd 101/97/ i to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych zasobach. Przeprowadzone w sprawie postępowanie jest prawidłowe i wyczerpujące, uwzględniało też wnioskowane przez skarżącą dowody. Za nieuzasadniony został też uznany zarzut nieuwzględnienia dowodów sprzedaży warzyw z lat 1977 i 1979, nie ulega bowiem wątpliwości, że do roku 1988, kiedy to małżonkowie C. przekazali swoje gospodarstwo dzieciom, utrzymywali oni 4 osobową rodzinę, co wymagało nakładów pieniężnych, które pochodziły z tej sprzedaży, a których organy nie kwestionują, nadto regulowali raty za nabyte gospodarstwo rolne i spłacali kredyt bankowy zaciągnięty na budowę domu. Słusznie organ zauważył też, że zasady logicznego wnioskowania i doświadczenie życiowe wskazują na to, że skarżąca posiadając do 1988 r. niewielkie gospodarstwo rolne /2,18 ha, a nie, jak twierdziła, 24 ha/, dwoje dzieci i zobowiązania finansowe, nie miała faktycznie możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności, wobec czego w sytuacji, gdy brak podstaw by dać wiarę oświadczeniu skarżącej, uzasadnione było ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie podatku dochodowego zgodnie ze stawką wynikającą z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. 5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Krzysztofa G. - skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - wedle norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego zastosowania tychże przepisów i w konsekwencji weryfikacji faktycznych dochodów skarżącej w tym trybie, w sytuacji, gdy z uwagi na przedmiot działalności zarobkowej skarżącej i osiągane z tego tytułu dochody podlega ona wyłączeniu spod regulacji postanowień tej ustawy. W ocenie skarżącej z racji brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy tej ustawy nie mogą być stosowane w niniejszej sprawie, poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca uzyskiwała przychody wyłącznie z prowadzonej działalności rolniczej. Działalność ta była i jest wyłączona spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest zatem podstaw, by weryfikować rzekome nieujawnione przychody skarżącej w oparciu o art. 10, art. 20 i art. 30 tej ustawy. Weryfikacja taka byłaby ewentualnie możliwa w razie ustalenia /uprawdopodobnienia/,. że skarżąca faktycznie podejmowała inną, poza rolniczą, działalność i przynosiła jej ona określone przychody. Tymczasem skarżąca parała się prowadzeniem dochodowego gospodarstwa rolnego - charakter takiej działalności w zasadzie wyłączał możliwość prowadzenia innej, równie dochodowej, a przez to czasochłonnej, działalności zarobkowej. Strona przyznaje, iż to na niej spoczywa ciężar wykazania źródeł przychodów, jednakże to już zasady doświadczenia życiowego pozwalają na uwiarygodnienie twierdzeń skarżącej i przedstawionych przez nią na tę okoliczność dowodów. Wydaje się bowiem jak najbardziej przekonywującym, iż prowadzenie przez kilkadziesiąt lat dochodowego gospodarstwa rolnego daje możliwość zgromadzenia środków finansowych, których pochodzenie jest kwestionowane. Jednakże, jak wskazano, są to kwestie leżące poza materią postępowania kasacyjnego i nie ma potrzeby szerszego ich rozwijania. 6. W piśmie z dnia 15 listopada 2006 r., które zatytułowano jako odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i twierdząc, że nie naruszył on powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Nadto domagał się zasądzenia od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora złożył identyczne wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W związku z treścią zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga to, że przedmiotem rozpoznania organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu było wymierzenie podatniczce podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r., w którym to roku podatkowym stwierdzono, iż poniesione przez podatniczkę wydatki i wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Gospodarstwo rolne o pow. 2,18 ha podatniczka prowadziła jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd do 1988 r., kiedy to przekazała je synowi i córce, a przez 12 lat pobierała rentę rolniczą. Powyższe fakty należało podkreślić dlatego, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występowała. Oznacza to, że w sytuacji prawnej takiej, jak w niniejszej sprawie, w której przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej stały się tylko przepisy prawa materialnego, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ - zwanej dalej updof przez ich błędne zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi albowiem te mogą być podważone tylko zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego ewentualnie w powiązaniu z zarzutem błędnej kontroli legalności przepisów postępowania podatkowego. Tymczasem z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnej produkcji rolnej, przy czym działalnością rolniczą /art. 2 ust 2/ jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz hodowla ryb. Natomiast działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. W 2000 r. podatniczka nie prowadziła ani działalności rolniczej, ani też działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej co oznacza, że nie ma do niej zastosowania ani wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 2 in pirncipio updof ani też wyjątek od tego wyłączenia zawarty w art. 2 ust. 1 pkt 1 in fine updof. Okoliczność zaś, że podatniczka przed 1988 r. prowadziła gospodarstwo rolne i uzyskiwała przychody z działalności rolniczej bądź działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 updof nie oznacza objęcia uzyskanych przed tą datą przychodów /dochodów/ w roku podatkowym 2000, który był rokiem podatkowym w niniejszej sprawie. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z art. 20 ust. 3 updof "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Konstrukcja prawna tego przepisu jest zbliżona do konstrukcji domniemania prawnego /W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, s. 65-66, H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim procesie cywilnym, Warszawa 1998, s. 135 i następ.; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 - Monitor Podatkowy 1998 nr 5 s. 161, wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - nie publ./. Oznacza ona, że organ podatkowy, w postępowaniu obejmującym opodatkowanie dochodu pochodzącego z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ma obowiązek wykazać ponad wszelką wątpliwość kwotę poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, będących podstawą wymiaru podatku /wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 234/01 - OSNP 2004 nr 4 poz. 54/. Strona zaś musi wykazać /uprawdopodobnić lub udowodnić/, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych przedtem zasobach majątkowych. W niniejszej sprawie jest niewątpliwym i niepodważonym przez podatniczkę, że nie wykazała, iż poniesione wydatki znajdowały pokrycie w źródle przychodów jakim była działalność rolnicza prowadzona przez podatniczkę przed 1988 r. i to bez względu na to czy pochodziłyby one z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Obowiązująca przed tą datą ustawa z dnia 26 października 1971 r. o podatku gruntowym /Dz.U. nr 27 poz. 254 ze zm./ poddawała opodatkowaniu tym podatkiem przychód szacunkowy z gospodarstwa rolnego, a zwolniła z opodatkowania niektóre inne grunty. Skoro podatniczka nie wykazała, aby poniesione przez nią wydatki na nabycie nieruchomości w 2000 r. pochodziły ze wskazanych przychodów z działalności rolniczej to, zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej muszą być uznane za nietrafne. Poza tym podkreślenia wymaga to, że w sytuacji gdy zarzut naruszenia prawa materialnego ogranicza się do błędnego zastosowania /niezastosowanie/ wskazanych przepisów, to nie można nim podważać ustaleń faktycznych sprawy. Okoliczność, czy w sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość źródło przychodów, z którego pokryła wydatki podatniczka należy do okoliczności faktycznych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ uznając, że stanowi je wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł. Uznał przy tym, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 listopada 2006 r. z uwagi na niezachowanie terminu z art. 179 p.p.s.a. nie stanowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jedynie pismo procesowe, tym samym uzasadnione jest wyłącznie zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.