I SA/Sz 36/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny: T. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) w dniu 14 września 2009 r. zwróciła się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza K. nr [...] z dnia [...] r. określającą ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] r., powołując się na przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] r. ze względu na to, że wniosek strony dotyczy decyzji wcześniej zaskarżonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, który prowadzi w tej sprawie postępowanie pod sygnaturą I SA/Sz 563/09. W opinii Kolegium, od chwili wniesienia skargi Sąd stał się "gospodarzem" postępowania, w którym Kolegium jest stroną sporu. Ten fakt w ocenie organu, stał się przeszkodą do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji będącej przedmiotem postępowania sądowego. Postępowanie takie byłoby prowadzone przez stronę postępowania sądowego, co naruszałoby kompetencje Sądu, który w ramach postępowania sądowego, z urzędu bada przesłanki nieważności decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza K. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z interpretacją art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika, art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta merytorycznie, a więc w zakresie tego, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji, czy też nie. W ocenie Spółki, odmowa prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uzasadniona jest w przypadku, gdy sąd oddalił już skargę na tę decyzję. Co oznacza, że zdaniem sądu nie była ona dotknięta żadną wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. W niniejszej sprawie o sygn. akt I SA/Sz 563/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpatrzenia wniosku T. S.A. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. W ocenie pełnomocnika Spółki, decydując o zawieszeniu postępowania Sąd nie widział przeszkód do rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W tej sytuacji sąd administracyjny nie ocenił jeszcze zasadności skargi, a zatem nie ma również rozstrzygnięcia sądu w sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając jako organ II instancji, po rozpoznaniu zarzutów odwołania, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania. Kolegium powołując się na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazało, że wyłącznie sąd administracyjny władny jest dokonać oceny tej decyzji, również pod kątem przesłanek stwierdzenia nieważności. Organ podatkowy nie może równolegle do postępowania sądowego oceniać swojej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym, jako zgodnej z prawem, gdyż ocena taka nie znajduje podstaw prawnych. Kolegium uznało, że skoro tok zaskarżenia decyzji wymiarowej został wyczerpany, to trudno wpisać w zasady dwuinstancyjności dokonywanie ponownej oceny przez organ, przed wypowiedzeniem się co do prawidłowości zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. W ocenie Kolegium, wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym byłoby zatem nieuprawnionym przejęciem kompetencji sądu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało dalej, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, określający jedynie przykładowo sytuacje, w których organ podatkowy obowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium uznało za błędną interpretację tego przepisu zaprezentowaną przez Spółkę w odwołaniu. Organ II instancji podkreślił, że niezamknięty katalog okoliczności, w których organ ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania, nie eliminuje takiego obowiązku w innych, niewymienionych przypadkach, których zajście wypełniałoby dyspozycję przepisu zawierającego ogólną zasadę co do odmowy wszczęcia postępowania, zawartą w art. 165a Ordynacji podatkowej. Art. 249 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 165a Ordynacji podatkowej, tylko co do wyliczonych w nim przykładowo sytuacji odnoszących się do spraw stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten jednak nie zawiera żadnych ogólnych wskazówek dotyczących rodzaju okoliczności, w którym znajduje on zastosowanie. Wobec tego uzasadnione jest, zdaniem SKO, przyjęcie, że poza tymi przykładowymi sytuacjami, stosować należy ogólną zasadę określoną w art. 165a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym bowiem razie, treść art. 249 Ordynacji podatkowej, nie dająca żadnych konkretnych wskazówek co do sytuacji, w których ma on zastosowanie, poza dwoma wskazanymi w nim przykładami, pozwalałby na zbyt dużą dowolność. Tą dowolność ogranicza więc przepis "ogólny", to jest art. 165a Ordynacji podatkowej. Zatem, należy uznać, jak wskazał następnie organ odwoławczy, że jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte, organ powinien odmówić wszczęcia tego postępowania. A zatem, brak jest możliwości rozpatrzenia wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji będącej przedmiotem postępowania sądowego, również z uwagi na fakt przekazania akt sprawy do sądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, w której nie zaistniało zdarzenie uprawniające do takiej odmowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał argumentację powołaną w odwołaniu stwierdzając, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą organ podatkowy rozpoznaje merytorycznie sprawę stwierdzenia nieważności decyzji, co oznacza, iż przepis ten powinien być stosowany ściśle. Niedopuszczalne jest zatem jakiekolwiek domniemanie sytuacji, w których organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem autora skargi, użyty w omawianym przepisie zwrot "w szczególności" nie oznacza, że znajduje on zastosowanie w każdej innej sytuacji w nim nie wymienionej, a z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych należy uznać, że organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w przypadkach innych niż wskazane w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazano, że jedynie prawomocny wyrok sądu może stanowić przesłankę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W przedmiotowej sprawie wyrok nie został wydany, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję z dnia [...] r., która jest przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności. Sąd uzasadnił zawieszenie postępowania koniecznością rozpoznania tego wniosku przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. W ocenie skarżącego, nie ma zatem przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. sprawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem oceny Sądu jest legalność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (decyzja z dnia [...] r. Nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza K., którą organ ten określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się zatem do odmiennej oceny stron tego sporu, a mianowicie skarżącej Spółki oraz organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, to jest w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są właśnie (między innymi) tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosiła skarżąca Spółka, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z omówionej regulacji wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś brzmieniem art. 249 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji czy też sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4. Należy wyjaśnić, że brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenia nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem formalnym (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 865/07 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 477252). W skardze, jak i odwołaniu, skarżąca kwestionuje zastosowaną przez organ podatkowy podstawę prawną decyzji, tj. art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jej zdaniem, bowiem sprawa powinna zostać rozpoznana co do meritum. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności, czy też miały prawo odmówić wszczęcia postępowania, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, co do ich obowiązku wydania w rozpoznawanej sprawie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe wynika z zakazu dwutorowości postępowania, bowiem sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję podatkową bierze także pod uwagę nieważność decyzji, co strona również sama może zgłosić. W rozpatrywanej sprawie, decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – żądając zbadania zgodności z prawem decyzji organu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, w tym podnosząc zarzut nieobjęcia opodatkowaniem zaskarżoną decyzją innych obiektów będących w posiadaniu skarżącego ( budek telefonicznych i gruntów zajętych pod te obiekty). Wnioskiem z dnia 14 września 2009 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007r., a organ podatkowy, mając na uwadze, że toczy się postępowanie sądowoadministracyjne odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 563/09, zawiesił postępowanie sądowe, podając w uzasadnieniu, że w analogicznych sprawach ze skarg Spółki zostały wydane wyroki zarówno oddalające skargę, jak i uchylające zaskarżone decyzje, przy czym od wyroków uchylających zaskarżone decyzje (sygn. akt I SA/Sz 158/09, 159/09, 555/08) wniesiono skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie wskazanych powyżej spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie miało znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wskazane postanowienie o zawieszeniu postępowania nie zostało przez Spółkę zaskarżone. W niniejszej sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej, dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 r., nie zakończyło się, a jednocześnie strona dąży do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z art. 56 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej zwana p.p.s.a.) w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje kwestii, dotyczącej dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego unormowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333, L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265 - 270, T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180, B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy p.p.s.a. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153 -154, T. Woś, H Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 269 - 270, J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por: wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2009 r. I SA/Wr 1565/09, wyrok WSA z dnia 20 października 2006 r. III SA/Wa 2624/06, wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., Il SABA/Va 76/05, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r.). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedyniew granicach określonych w art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Odnosząc powyższe poglądy do niniejszej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne byłoby wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi do WSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności tej decyzji. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07). Zatem, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zaskarżonej wcześniej do sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, była uzasadniona i zgodna z prawem. Jakkolwiek z przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, iż ma on zastosowanie również w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która mieści się w dyspozycji art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a przed sądem administracyjnym pierwszej instancji toczy się już postępowanie obejmujące także tą decyzję (skarga została złożona wcześniej niż wniosek), powołany przepis Ordynacji podatkowej wymienia tylko dwa powody wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jednakże nie może być wątpliwości, iż są to powody przykładowe, bowiem posłużono się w nim zwrotem "w szczególności". W konsekwencji powyższego, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 249 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione, bowiem działania organów nie naruszyły wskazanych przepisów. Zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania do organów. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej interpretacji i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Dodatkowo wskazać należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym funkcjonują dwie podstawowe i bardzo ważne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art. 135 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl pierwszej z powyższych zasad, wojewódzki sąd administracyjny może i powinien (w znaczeniu "jest obowiązany") zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia (zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy p.p.s.a., czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art. 145 p.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 p.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej. Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych decyzji (postanowień) sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. Jak z przytoczonych regulacji wynika, sąd administracyjny musi badać z urzędu zwłaszcza i w pierwszej kolejności istnienie w sprawie przesłanek nieważnościowych. Podkreślić natomiast też należy, iż sąd administracyjny czynić to może tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Te z kolei granice wyznaczone zostają wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność). Sprawę administracyjną stanowi zaś przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego (w tym podatkowego) możliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego. Tak więc, granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej. W ostatecznym rezultacie normy prawa materialnego wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy administracyjnej; determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie (lub czynności) i precyzują elementy pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny. Przybliżając z kolei drugą ze wskazanych zasad wyartykułować trzeba, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten zatem ma uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi tu zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, np. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob. A. Kabat op. cit., str. 322). Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.