I SA/Wr 1565/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 24 kwietnia 2009 r. nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...]w sprawie określenia I.K., prowadzącemu A. podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 711/08 oddalił skargę I.K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną z dnia 2 marca 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast pismem z dnia 28 lutego 2009 r. I.K. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując że w sprawie ujawniły się nieznane organowi, lecz istniejące w dacie wydania decyzji nowe okoliczności oraz nowy dowód. Wnioskodawca podał, że zakwestionowano jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach dokumentujących zakup towaru od S.A. B. Nowe okoliczności dotyczące działalności gospodarczej S. A. zawierają następujące dokumenty: - list od S. A. do I. K., nadany w dniu 7 maja 2008 r. stwierdza fakt handlu z wnioskodawcą, - list od S. A. do I. K., nadany w dniu 31 stycznia 2009 r., zawiera usprawiedliwienie braku rejestracji i wpłat podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, - list od S. A. do I. K., nadany w dniu 23 lutego 2009 r., wraz z załączoną kopią protokołów wyjaśnień, złożonych przez S. A. w charakterze strony przed organem podatkowym. Zaś nowym dowodem jest dowód z przesłuchania wujka S. A. – M.B., posiadacza garażu, w którym parkowany był samochód wraz z towarem. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 marca 2009 r. wznowił na wniosek strony postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., a następnie decyzją z dnia 24 kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W ocenie organu listy od S. A. nie stanowią nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ sporządzone zostały po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto z treści tych listów nie wynikają nowe okoliczności dotyczące faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez S. A., gdyż nie zastąpią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w toku zakończonego postępowania podatkowego w zwykłym trybie. Protokoły przesłuchania S. A. w charakterze strony dotyczyły innych okresów, prowadzonej przez S. A. działalności gospodarczej, a także zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast przesłuchanie jako świadka M. B. byłoby kontynuacją postępowania instancyjnego. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podstawę wznowienia strona upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, spowodowanym brakiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka S. A. z powodu obiektywnej niemożności skutecznego doręczenia mu wezwania na przesłuchanie. Ponadto w stosunku do S. A. prowadzone jest postępowanie karne lub karno – skarbowe, dlatego też zasadne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego bez ograniczenia się przez organ wyłącznie do zapoznania się z załączonymi przez stronę do wniosku dokumentami. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie stwierdzając wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Organ wskazał, że listy od S. A. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wyjaśnienia S. A. ujęte w tych listach nie zastąpią dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w toku zakończonego postępowania podatkowego w zwykłym trybie. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że S. A. nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast przesłuchanie S. A. w charakterze strony miało miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej. Dowód z zeznań S. A. został pominięty w toku zwyczajnego postępowania wobec szeroko zebranego innego materiału dowodowego, a prawidłowość tego rozwiązania została uznana przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., od którego podatnik złożył skargę kasacyjną. Organ zaznaczył też, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. B. stanowiłoby kontynuację postępowania instancyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, mimo istnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie. Skarżący wskazał, że w postępowaniu zwykłym nie wyjaśniono dostatecznie stanu faktycznego. Stało się tak z przyczyn niezależnych od organów, bo z powodu obiektywnych trudności w doręczeniu S. A. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka. Trudno uznać, że zebrany w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy przesądza o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez S. A. Już pobieżna analiza dokumentów, załączonych do wniosku o wznowienie postępowania prowadzi do wniosków odmiennych niż te, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym. Dopiero, gdy organy zbiorą i rozpatrzą cały materiał dowodowy odnośnie spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mogą orzec co do istoty sprawy także w toku postępowania wznowieniowego. Zdaniem strony nowe fakty istniały w dniu wydania decyzji, a jedynie zostały utrwalone w postaci protokołów przesłuchań oraz listów S. A. dopiero po dacie wydania decyzji pierwotnej - co nie dyskwalifikuje ich jako "nowych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Także przechowywanie towaru przez S. A. w garażu wujka jest nową okolicznością faktyczną, nie znaną ani stronie ani organowi w toku postępowania zwykłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim rozważyć, czy nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego. Trzeba bowiem zauważyć, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 711/08 oddalającego skargę I. K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., skarżący wniósł skargę kasacyjną z dnia 2 marca 2009 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tak więc skarżący zażądał ponownego badania zgodności z prawem decyzji organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. w drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze wniosek skarżącego z dnia 28 lutego 2009 r. o wznowienie postępowania postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., postanowieniem z dnia 24 marca 2009 r. wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. Mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r. nie zakończyło się (decyzja nie jest prawomocna), a jednocześnie toczyło się i zostało zakończone postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczące tej decyzji. Zgodnie z art. 56 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje kwestii, dotyczącej dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Również ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, nie zawierała w art. 35 ust. 4 takiego unormowania. Jednakże na tle tego przepisu, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333, L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265 – 270, T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180, B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153 -154, T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 269 – 270, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 170). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., II SAB/Wa 76/05, wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05, wyrok WSA z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Łd 1813/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07, wyrok WSA z dnia 19 listopada 2007 r., I SA/Bd 608/07). Zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc powyższe poglądy do niniejszej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2005 r., w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi kasacyjnej do NSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli wyroku WSA we Wrocławiu, dotyczącego oceny legalności tej decyzji. Należy zauważyć, że zarówno w trakcie postępowania przed sądami administracyjnymi, jak i w trakcie postępowania wznowieniowego przed organami podatkowymi skarżący stara się wykazać niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, że S. A. nie prowadził działalności gospodarczej i transakcje nie miały miejsca. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyn wskazanych przez skarżącego. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 644). Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., I FSK 974/07). W związku z zajętym przez Sąd stanowiskiem, podniesione przez stronę argumenty mające na celu wykazanie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są bezprzedmiotowe. Wobec stwierdzenia naruszenia przez organy art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd nie mógł natomiast uchylić postanowienia z dnia 24 marca 2009 r., wszczynającego postępowanie wznowieniowe, gdyż byłoby to rozstrzygnięcie wydane na niekorzyść strony, a więc wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 134 § 2 p.p.s.a. Natomiast orzeczenie o kosztach sądowych znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a.