I SA/Bd 608/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. G. W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 608/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu wniosku A. W. z dnia [...]. o wznowienie postępowania, decyzją z dnia [...]. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok w kwocie [...] zł, uznając iż żadna ze wskazanych we wniosku okoliczności oraz żaden z przedłożonych dowodów nie spełniają łącznie przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzucając rażące naruszenie art. 210 § l pkt 6 i § 4, art. 240 § l pkt 5, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że wbrew argumentom odwołania art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania oświadczeń W. S. i J. S., bowiem dokumenty te jako sporządzone po dacie wydania decyzji, nie istniały - jak to wymaga powołany powyżej przepis - w dniu wydania decyzji. Co prawda egzemplarz oświadczenia J. S. załączony do wniosku pozbawiony był daty sporządzenia, jednakże możliwym było ustalenie tej daty w oparciu o dokumentację przedłożoną przy piśmie procesowym skarżącej z dnia 30 sierpnia 2006r., złożonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Nie jest również możliwym uznanie, aby treść tych oświadczeń wskazywała na pojawienie się nowych istotnych okoliczności faktycznych. Zarówno bowiem kwestia sprzedaży Zajazdu R. jak i dokonywania transakcji wymiany walut znane były organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotne postępowanie. Okoliczności sprzedaży Zajazdu R. ustalone zostały w oparciu o wypis aktu notarialnego - a więc dokument urzędowy, którego treść zawiera dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stąd też nie można mówić, aby organowi podatkowemu prowadzącemu pierwotnie postępowanie nieznane były okoliczności związane z powyższą transakcją. Na podstawie tego aktu przyjęto, po stronie przychodów małżonka skarżącej, połowę kwoty stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Natomiast fakt przeprowadzania transakcji wymiany waluty na złote polskie, pomimo podejmowania przez organ podatkowy działań nie został udowodniony w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, co oznacza że powołanie się na nie we wniosku o wznowienie również pozbawione jest przymiotu "nowości". Organ odwoławczy zauważył, że w sytuacji kiedy z inicjatywy podatnika dochodzi do wszczęcia postępowania w trybie art. 240 Ordynacji, zaś przedłożone dowody mają przemawiać za uchyleniem pierwotnej decyzji, co najmniej zastanawiającym jest stwierdzenie, iż to nie same pisemne oświadczenia miały być dowodem, zaś przedłożone zostały jedynie, aby wykazać zasadność i konieczność przesłuchania ich autorów w charakterze świadków na potwierdzenie nowych okoliczności, bowiem źródłem dowodowym są w tym wypadku autorzy oświadczeń. Według organu z doświadczeniem życiowym kłóci się podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie postępowania wznowieniowego w momencie przedłożenia przedmiotowych oświadczeń jako nowych dowodów, przy jednoczesnym nieskorzystaniu z wiedzy posiadanej przez autorów tych oświadczeń w postępowaniu zwyczajnym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można się również zgodzić z tezą zaprezentowaną przez stronę jakoby data sporządzenia oświadczenia pozbawiona była znaczenia. Jak wynika z przepisów regulujących postępowanie wznowieniowe data sporządzenia dowodu poza - przymiotami nowości i istotności dowodu - ma kluczowe znaczenie dla jego ewentualnego uwzględnienia. Chybionym jest również twierdzenie jakoby organ podatkowy oceniając, iż przedłożone przez skarżącą rachunki z kantorów wymiany walut nie przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy, wymagał przedstawienia dowodów niemożliwych do zdobycia. Organ zauważył, że istotnie Ordynacja podatkowa przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże trudno zgodzić się ze stroną, że posiadanie dwóch rachunków - pozbawionych cech identyfikacyjnych - które potwierdzają jedynie zaistnienie transakcji na określoną kwotę jest dowodem na obracanie składnikami majątku rodowego. Organ wskazał również, że oświadczenie J. S. opatrzone zostało - mało precyzyjnie - pieczątką "właściciel" oraz widnieje na nim adres T., ul. K. [...]. Natomiast z treści rachunków możliwym jest ustalenie, iż jednej transakcji dokonano w kantorze w/w s.c. A. M., A. W. T. R. S. [...], zaś drugiej w kantorze walutowym P. przy ul. S. [...] w T. Zatem wbrew poglądom odwołania za uchyleniem pierwotnej decyzji nie przemawiały przedłożone wraz z wnioskiem oświadczenia W. S. i J. S. Podobnie organ ocenił zaświadczenie B. z dnia [...] r. zauważając przy tym, że w pierwotnie prowadzonym postępowaniu pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia źródeł zasobów, strona nie wskazywała na zasoby gromadzone w banku. W ślad za organem podatkowym I instancji, organ odwoławczy za pozbawione przymiotu istotności w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. uznał oświadczenia osób prywatnych - czyli dokumenty prywatne, które stanowią jedynie dowód tego, że osoba która je podpisała złożyła oświadczenie w nim zawarte - z treści których wynika, iż kwitują one odbiór określonych kwot (opatrzone datą sporządzenia 1995r. jak również pozbawione daty sporządzenia). Podobnie ocenił zestawienie historii operacji dla usuwanych rachunków za okres 10 lat, a także dowody dokumentujące nabycie bądź zbycie zarówno przez skarżącą, jak i jej męża pojazdów mechanicznych i ich części składowych oraz nieruchomości. Z punktu niniejszego postępowania przymiotu "istotności" pozbawione są umowy nr [...] i [...] z dnia [...]r. określające warunki zakupu mebli włoskich. Również umowy o pożyczki lombardowe zawarte w dniach [...]r. oraz książeczka oszczędnościowa P., nie spełniają kryteriów z art. 240 § l pkt 5 Ordynacji. Zgodnie bowiem z poglądami odwołania mają one dokumentować okoliczności zbycia Zajazdu R., które to okoliczności ustalone zostały w pierwotnym postępowaniu w oparciu o wypis aktu notarialnego. Analogicznie organ ocenił wniosek złożony przez skarżącą w dniu [...] r. o otwarcie rachunku bankowego i dokumenty potwierdzające dokonywanie wpłat i wypłat, a także skierowaną do męża skarżącej przez P. informację z [...] r. o zmianie zasad prowadzenia obsługi rachunków i związaną z tą zmianą możliwością odbioru wskazanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie jest również prawdą jakoby brak przymiotu istotności związany był ze stwierdzeniem przez organ podatkowy, iż przedłożone dowody nie potwierdzają wyłącznie zmian w zakresie przychodów, a w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w pierwotnym postępowaniu wskazują raczej na aktywne obracanie posiadanymi dobrami, co wiąże się zarówno z osiąganiem przychodów, jak i ponoszeniem wydatków. Uwagę tej treści organ podatkowy zamieścił, aby wskazać na brak racjonalności postępowania przejawiający się w prezentowaniu dowodów potwierdzających ponoszenie jeszcze innych wydatków ponad te, które ustalone zostały w pierwotnym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie gdyby przedstawione dowody spełniły kryteria określone w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji ich uwzględnienie, zdaniem organu, mogłoby spowodować wzrost wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podniesiony przez stronę fakt dokonywania licznych i znaczących transakcji złotówkowych, co ma dowodzić zamiany składników majątku rodowego na walutę polską nie został udowodniony, a ponadto pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami zarówno skarżącej, jaki i jej małżonka, który oświadczył, że nadal posiada cały otrzymany majątek zarówno wartościowo jak i przedmiotowo. Natomiast okoliczność szczególnej aktywności strony i jej męża w obrocie posiadanymi dobrami nigdy nie była kwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ocena przedłożonych dowodów dokonana została niezależnie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2006r. Sygn. akt I SA/Bd 414/06, w którym Sąd po dokonaniu kontroli prawidłowości przeprowadzenia dowodów nie stwierdził takich uchybień, które dyskwalifikowałyby pierwotnie prowadzone postępowanie. Organ uznał, że aktywność w przedkładaniu dowodów przejawiająca się w zaprezentowaniu szeregu dokumentów dopiero w momencie złożenia wniosku o wznowienie postępowania wydaje się być spóźniona, bowiem tak naprawdę umożliwiła poddanie tych dowodów analizie i ocenie wyłącznie pod kątem instytucji wznowienia postępowania. Art. 240 Ordynacji podatkowej dopuszczając wznowienie postępowania precyzuje bowiem warunki kiedy jest to możliwe, zatem nie w każdym przypadku istnieje podstawa do wzruszenia pierwotnej decyzji. Co prawda bierna postawa podatnika w postępowaniu instancyjnym nie ogranicza możliwości skorzystania z trybów nadzwyczajnych, niemniej z racji ograniczonego zakresu tych postępowań takie zachowanie ostatecznie nie gwarantuje "poprawy" sytuacji podatnika. Organ zauważył, iż argumentacja zawarta we wniosku o wznowienie, a także przedłożenie znacznej ilości dokumentów sugerować może, iż rzeczywistą intencją wnioskodawcy jest spowodowanie przeprowadzenia powtórnego postępowania ze zgłaszaniem dowodów i ich oceną zwłaszcza. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Stawiając zarzut naruszenia art.122, art.187 §1, art.191, art.210 §1 pkt 6 i §4 i art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do oświadczeń W. S. oraz J. S. skarżąca podniosła, iż co prawda dowody te nie istniały w momencie wydania decyzji, jednakże źródłem dowodowym są te osoby jako potencjalni świadkowie, którzy niewątpliwie istnieli w momencie wydawania decyzji i mieli wiedzę o okolicznościach, które nie zostały zbadane. Skarżąca podkreśliła, iż przesłanką zastosowania art. 240 § l pkt 5 Ordynacji, jest ujawnienie nie tylko nowych dowodów, ale i nieznanych organowi, który wydał decyzję, nowych okoliczności faktycznych, a omawiane oświadczenia pozwalały na stwierdzenie wystąpienia takich okoliczności. W przypadku oświadczenia W.S. nową okolicznością, nie był sam fakt sprzedaży Zajazdu R. lecz otrzymanie całej, a nie jedynie połowy ceny sprzedaży. Skarżąca wskazała, iż fakt otrzymania całej ceny sprzedaży, potwierdza także książeczka oszczędnościowa założona w 1996 r. oraz umowy pożyczki lombardowej z 1997 r., które to dowody istniały w momencie orzekania i nie były znane organowi. Podobnie oświadczenie J. S. na okoliczność dokonywania wymiany walut w jego kantorze, poparte zostało rachunkami dotyczącymi lat 1993 i 1996, co zostało przez organy zignorowane pomimo, że jedną z głównych podstaw wydania decyzji wymiarowej był zarzut braku dowodów na okoliczność obracania składnikami majątku rodowego, w którego skład wchodziły waluty obce. Zdaniem skarżącej, fakt posiadania dwóch potwierdzeń transakcji wymiany walut, w powiązaniu z oświadczeniami Państwa W. oraz J.S., pozwala wywieść domniemanie o dokonywaniu obrotu składnikami majątku rodowego, które to domniemanie nie zostało przez organy obalone. Przy czym, w ocenie podatniczki, pozbawienie mocy dowodowej dokumentów, które nie pozwalają na jednoznaczną identyfikację osoby dokonującej wymiany walut, stoi w sprzeczności z zasadą, że w postępowaniu dowodowym należy uwzględnić wszelkie dopuszczone prawem dowody, nie tylko te oczekiwane przez organy podatkowe. Jednocześnie strona podniosła, iż organy podatkowe nie mogą wymagać przedkładania dowodów, które nie są możliwe do zdobycia. W związku z podnoszeniem tych okoliczności dopiero na etapie postępowania wznowieniowego skarżąca podkreśliła, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji prekluzji dowodowej i nie uzależniają wznowienia postępowania od braku wiedzy podatnika na temat istnienia nowych okoliczności lub dowodów albo możliwości ich przywołania na wcześniejszych etapach postępowania. Odnosząc się do zaświadczenia B. z dnia [...] r. podatniczka podniosła, iż zaświadczenie to, chociaż wystawione po dniu wydania decyzji, potwierdza jednak okoliczność nieznaną organom w momencie wydania decyzji ustalającej, a wraz z zestawieniem historii operacji na rachunkach bankowych z dnia [...] r., potwierdza fakt posiadania przez Państwa W. w kontrolowanym okresie rachunków bankowych, oraz środków pieniężnych na ich zgromadzenie. Przy czym podkreśliła, że zestawienia historii operacji na rachunkach bankowych istniały jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej. Strona zarzuciła również, że organy nie odniosły się do przedstawionej dokumentacji dotyczącej rachunków walutowych, które istniały w momencie wydawania decyzji wymiarowej i nie były znane organowi. Dowody te są dowodami istotnymi, ponieważ potwierdzają nie tylko fakt gromadzenia oszczędności w latach poprzednich, ale także i okoliczność obracania walutami obcymi wchodzącymi w skład majątku rodowego. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej, który uznał, że dokumenty potwierdzające aktywne obracanie majątkiem w latach 90-tych są pozbawione przymiotu istotności, ponieważ wskazują, w związku z obrotem, na osiąganie przychodów jak i ponoszenie wydatków, strona podniosła, że dokumenty dotyczące tak transakcji zakupu, jak i sprzedaży zostały przedłożone celem pokazania aktywnego obracania majątkiem. Przedłożone dowody przeczą, iż majątek rodowy w złocie i dewizach, nie był źródłem finansowania wydatków. Składniki majątku rodowego musiały być zamieniane na walutę polską, która służyła finansowaniu dokonywanych zakupów, zaś środki pochodzące następnie ze sprzedaży składników majątkowych mogły być z powrotem zamieniane na biżuterię i waluty, a więc środki tradycyjnie wykorzystywane w tamtym okresie do przechowywania i pomnażania oszczędności. Na zakończenie podatniczka nie zgodziła się z wyrażoną w zaskarżonej decyzji oceną, że ilość załączonych dokumentów sugeruje, że intencja wnioskodawcy jest powtórne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem strony wniosek o wznowienie nie jest ograniczony maksymalną ilością dokumentów. Jeżeli charakter nowych dowodów lub okoliczności, oznacza konieczność weryfikacji uprzednio poczynionych, błędnych ustaleń i ocen, choćby nawet w znacznym zakresie, organ podatkowy ma obowiązek to uczynić, a nie ignorować takie dowody lub okoliczności tylko dlatego, iż ich uwzględnienie pociągałaby za sobą konieczność zmiany nawet całej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Z ostrożności procesowej podniosła, iż w sprawie nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stwierdzenia skarżącej zawartego w pkt I pisma procesowego z dnia [...] r., że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przeszkody formalne do wznowienia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2006 r., I SA/Bd 414/06 oddalającego skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 rok, została wniesiona ([...] r.) skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosek o wznowienie postępowania wpłynął do organu podatkowego w dniu [...] r. (data stempla pocztowego), a zatem został złożony po wniesieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. nie zakończyło się (decyzja nie jest prawomocna), a jednocześnie toczyło się i zostało zakończone postępowanie w trybie nadzwyczajnym dotyczące powyższej decyzji. Art.56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższy przepis nie normuje tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym która poprzednio regulowała postępowanie sądowoadministracyjne, również nie zawierała w art.35 ust.4 takich unormowań. Jednakże na tle tego przepisu zarówno w doktrynie (por. np. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne, s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.153-154; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.269-270). Również w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r., II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r., VII SA/Wa 1138/05). Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy uznać, że niedopuszczalne było wszczęcie przez organ podatkowy postępowania o wznowienie postępowania dotyczącego ostatecznej decyzji w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji gdy z powodu wniesienia skargi kasacyjnej do NSA toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli wyroku WSA w Bydgoszczy dotyczącego oceny legalności tej decyzji. Dopóki w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok, dopóty nie było podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego z przyczyny wskazanej przez skarżącą. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art.54 §3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art.45 ust.1 oraz w art.77 ust.2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu ( wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/07). Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się na treść art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W związku z tą regulacją skarżąca twierdzi, że wydany w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyrok oddalający skargę zamyka organom administracji państwowej możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznawania skargi. Taki sam pogląd wyraził WSA w przywołanym przez stronę wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r., VII SA/Wa 497/05. Należy jednak mieć na względzie, że wobec wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2004 r. dwuinstancyjnego postępowania sądowego, wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę może być przedmiotem zaskarżenia do NSA. Chodzi zatem w przedmiotowej sprawie o taką sytuację, w której sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę. Przed uprawomocnieniem się wyroku trudno mówić o oddaleniu skargi, jako o fakcie dokonanym (por. S.Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s.644). W rozpoznawanej sprawie wyrok WSA w Bydgoszczy oddalający skargę nie jest prawomocny. Także wyroki przytoczone przez stronę nie podważają stanowiska, że jeśli postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone, to nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego. Wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86 dotyczy okresu, gdy postępowanie sądowoadministracyjne było jednoinstancyjne i po wydaniu wyrok stawał się prawomocny. Natomiast z wyroku WSA z dnia 15 lutego 2006 r., VII SA/Wa 956/05 wynika, że przytoczona przez skarżącą w powyższym piśmie procesowym teza dotyczy prawomocnego wyroku oddalającego skargę. Organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności art.243 §1, §2 oraz art. 245 §1 pkt 2. W związku z tym Sąd wyeliminował z obrotu prawnego również postanowienie z dnia [...] r., na podstawie którego nastąpiło wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zamiast utrzymywania w mocy decyzji organu I instancji powinien był uchylić tę decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. Wobec zajętego przez Sąd stanowiska podniesione przez stronę argumenty mające na celu wykazanie istnienia przesłanki z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji są bezprzedmiotowe. Mając powyższe uwadze na podstawie art. 135 i art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent