I FSK 1277/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 181/11 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 marca 2011 r., I SA/Wr 181/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 8 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, lipiec oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, zgodnie z ustaleniami organu podatkowego skarżący prowadzący firmę Z., wystawił w 2007 r. dziesięć faktur na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego "T." sp. z o.o. w J. na łączną kwotę netto 187.100 zł i VAT 41.162 zł. Faktury te nie dokumentowały jednak zdaniem organu faktycznie wykonanych czynności, gdyż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że podatnik nie miał możliwości wykonania w okresie 11 miesięcy prac udokumentowanych spornymi fakturami. Z ustaleń wynikało także, że spółka "T." była jedynym podmiotem, na rzecz którego skarżący w 2007 r. świadczył usługi, jednocześnie skarżący był pracownikiem tej spółki. Decyzją z 21 grudnia 2009 r. Dyrektor urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", podatek należny w kwocie 0 zł, uznając, że wykazane do opodatkowania czynności nie zostały wykonane, zakwestionował też wykazany podatek naliczony, wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i przyjmując, że nabyte usługi i towary nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ określił za ww. miesiące kwoty podatku do wpłaty w wysokości wynikającej z dziesięciu wystawionych faktur. Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. W ramach postępowania uzupełniającego przeprowadzono dowód z zeznań szeregu świadków oraz z zeznań strony. Organ odwoławczy włączył ponadto do akt sprawy, przeprowadzone w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki "T." dowody z zeznań świadków oraz wyciąg z umowy podwykonawczej wraz z załącznikiem nr 1, zawartej w dniu 2.11.2006 r. przez spółkę "T." ze spółką z o.o. "H." w ramach realizacji inwestycji " Przebudowa [...] ulic [...]". Po dokonaniu oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, także dowodów przedstawianych przez stronę, tj. dokumentacji podatkowej spółki "T." dotyczącej transakcji z podmiotami powiązanymi oraz przykładowej kalkulacji prac, organ odwoławczy uznał, że firma skarżącego nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił organ podatkowych naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 229 w związku z art. 127 tej ustawy. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że jest ona bezzasadna. Na wstępie Sąd ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. i stwierdził, że jest on całkowicie bezzasadny. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie zakresu świadczonych usług, miejsc ich świadczenia oraz sposobu wyceny usług. W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że firma skarżącego nie wykonała usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki "T.". W toku postępowania odwoławczego uzupełniono jedynie postępowania dowodowe, kierując się wnioskami zgłaszanymi przez stronę w odwołaniu oraz poddano analizie przedstawioną przez skarżącego dokumentację. Tym samym zrealizowana została dyspozycja art. 229 O.p., gdyż na etapie postępowania odwoławczego doszło do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do jego przeprowadzenia w całości lub w znacznej części. Okoliczność niewykonania usług budowlanych przez firmę skarżącego została w ocenie Sądu stwierdzona już przez organ I instancji, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do badanych w postępowaniu dowodowym okoliczności oraz przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów. Podkreślił, że licznie przeprowadzone dowody, w tym w szczególności zeznania dużej liczby świadków jednoznacznie potwierdzają, że firma skarżącego nie zatrudniała w 2007 r. pracowników, ani podwykonawców, nie korzystała z usług innych podmiotów gospodarczych, nie posiadała sprzętu umożliwiającego wykonanie usług budowlanych, a na rachunku bankowym nie stwierdzono, by skarżący dokonywał płatności za wykonane usługi innym podmiotom. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie konkretnych robót, a jego wyjaśnienia zawierały liczne sprzeczności, na które organ podatkowy zwrócił uwagę. Skarżący nie potrafił udzielić wyjaśnień ani co do zakresu robót ziemnych, ani co do miejsca ich świadczenia. W zakresie prac związanych z regulacją i czyszczeniem studzienek materiał dowodowy wskazywał, że prace te zostały wykonane przez pracowników spółki "T." lub firmę J. B. z L.. Jeśli zaś chodzi o prace porządkowe wykonane rzekomo przez skarżącego na zlecenie spółki "T." to w ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że również tych robót firma skarżącego nie wykonała. Sąd zauważył, że organy podatkowe wskazały na zeznania konkretnych świadków, którzy twierdzili, że prace wykonane zostały przez pracowników spółki "T." lub spółki "H." bądź innych podwykonawców na powierzonych im odcinkach. Odpierając zarzuty uchybienia przez organy podatkowe zasadom postępowania dowodowego Sąd podniósł, że oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków dokonano odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zarówno zasad logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego i nie doszło naruszenia art. 191 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie zrealizowano zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 193 tej ustawy, polegający na braku podważenia domniemania prawdziwości prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego z dnia 30 października 2009 r. wynika, że organ kontroli skarbowej kwestionuje wykonanie przez firmę skarżącego usług na rzecz spółki "T.", udokumentowanych 10 fakturami, ujętymi w ewidencji sprzedaży. Stwierdzenia zawarte w protokole kontroli nie pozostawiają wątpliwości, co do zakresu i okresu, za jaki dokumenty potwierdzają, że wykonanie usług, ujętych w ewidencji, zostały zakwestionowane. Kwestionowanie w zakresie podatku od towarów i usług dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi jest jednoznaczne z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji, w której dowody te zostały ujęte, nawet w przypadku, jak w niniejszej sprawie, braku formalnego wskazania na przepis art. 193 O.p. Strona, mimo braku wskazania na przepis art. 193 O.p. nie została ponadto pozbawiona możliwości zwalczanie stanowiska organu co do rzetelności faktur dokumentujący wykonanie usług przez wniesienie zastrzeżeń. Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej, co do rozstrzygania przez organ podatkowy wątpliwości na niekorzyść strony. To, co w ocenie skarżącego jest rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść strony, tj. sprzeczności w zeznaniach przesłuchanych w sprawie świadków, jest zdaniem Sądu w istocie oceną wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, należycie przez organy uzasadnioną. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, gdyż zakup tych usług nie był związany ze czynnościami opodatkowanymi. Usługi, których wykonanie zakwestionowano były jedynymi usługami, jakie wykazał firma skarżącego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawidłowo także, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określono skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty, wykazanego w fakturach, wystawionych przez skarżącego, których rzetelność została zakwestionowana, faktury zostały bowiem wprowadzone do obrotu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżając wyrok w całości zarzucił: 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - na ruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej nie podejmował wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania sprawy, co doprowadziło do niepełnego, a więc wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, mimo że organ wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uchylenie decyzji organu, pomimo że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 229 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 O.p. w zw. z art. 127 tej ustawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania zawarte w art. 191 w zw. z art. 193 O.p. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutów podnoszonych w skardze. 3. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w procesie realizacji wykonywania funkcji kontrolnej nie dostrzegł przytoczonych wadliwości postępowania organu podatkowego, dlatego zarzucono WSA we Wrocławiu nie wypełnienie obowiązków zawartych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." , a także zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a., gdyż Sąd niezupełnie skontrolował, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy z zachowaniem reguł przewidzianych w Ordynacji podatkowej. 4. Zdaniem strony skarżącej wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej sądu, o której mowa w art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz obowiązków zawartych w art. 3 § 2 p.p.s.a. doprowadziło Sąd do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż wobec niezupełnej, a więc wadliwej realizacji wykonania funkcji kontrolnej WSA we Wrocławiu nie dostrzegł naruszenia procedury administracyjnej przez organ podatkowy i błędnej skargę oddalił, natomiast w skardze znajdują się usprawiedliwione podstawy, by Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 5. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego, błędnie uznając, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd popełnił błąd subsumcji. Sąd dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co niewątpliwie miało wpływ na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co w ostatecznym rozrachunku miało wpływ także na brak podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a. W związku z tak sformułowanymi podstawami kasacyjnymi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej przedstawił przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w jego ocenie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał również na zarzut naruszenia prawa materialnego, które w jego ocenie było konsekwencją przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności zbadać należy zarzuty natury procesowej, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony możliwe będzie skontrolowanie przeprowadzonego przez ten Sąd procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Nie można zgodzić się z zarzutem nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim powołane przez stronę przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj: zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy powyższe wyrażają zatem dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, ogólne zasady, które jednak mogą doznać uszczerbku poprzez uchybienie konkretnym normom z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego. Nie jest wystarczające stwierdzenie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia owych zasad, bez wytknięcia konkretnych błędów w przeprowadzonym postępowaniu. Tymczasem strona skarżąca nie wykazała na czym dokładnie polegało wadliwe działanie organów podatkowych. Poza podnoszeniem ogólnikowych twierdzeń o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy skarżący nie wskazał precyzyjnie, które dowody, np. które fragmenty zeznań poszczególnych świadków miałyby przemawiać na korzyść tez przez niego popieranych, a które zostały prze organ ocenione błędnie i na czym ta błędna ocena polegała. Fakt, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków były rozbieżne nie oznacza, że organy podatkowe w celu wyjaśnienia owych rozbieżności winny były gromadzić kolejne dowody. Wprost przeciwnie, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wyjątkowo obszerny, uzupełniany również na żądanie samej strony na etapie postępowania odwoławczego i wymagał jedynie wnikliwej oceny. Autor skargi kasacyjnej podniósł zresztą również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, jednakże ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie tutejszego Sądu nie można przypisać organom podatkowym działania wbrew powyższej zasadzie. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny materiału dowodowego, przede wszystkim przeanalizowały dogłębnie zeznania świadków, wskazując na fragmenty, w których były one rozbieżne, jak również zbadały wyjaśnienia samego skarżącego wykazując wewnętrzne sprzeczności w ich treści, a następnie w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wyciągnęły wnioski. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 191 O.p. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również zasada zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 O.p. nie doznała uszczerbku. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 229 O.p., w myśl którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej był już znaczący i z jego analizy, a zwłaszcza z protokołów zeznań byłych pracowników spółki "T." wynikało, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Przesłuchanie dodatkowo wskazywanych przez skarżącą świadków, wysłuchanie w charakterze strony skarżącego oraz ponowna analiza zebranych w materiale dowodowym zeznań stanowiło zatem jedynie uzupełnienie dowodów i skonfrontowanie z materiałem dowodowym będącym już w posiadaniu organów podatkowych celem potwierdzenia postawionych uprzednio tez. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podnoszonych w skardze. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy, a w szczególności w sposób obszerny, ze wskazaniem na konkretne dowody (str. 16-28 uzasadnienia) zostały podane powody, dla których nie sposób było się zgodzić z zasadniczym twierdzeniem skarżącego, jakoby świadczył sporne usługi. Aby uczynić zadość wymaganiom art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest wymagane drobiazgowe odniesienie się do każdego wątku poruszonego w skardze, a polegającego np. na przytaczaniu wypowiedzi doktryny czy orzecznictwa sądów, ale rzeczowe ustosunkowanie się do najistotniejszych twierdzeń strony skarżącej i wyjaśnienie powodów rozstrzygnięcia. Tego rodzaju wymagania uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 uznać należało za bezzasadny. Skoro stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą uznać należało, że w sprawie prawidłowo organ podatkowy oraz kontrolujący go Sąd pierwszej instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika zatem z cytowanego przepisu samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10, LEX nr 965860). Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.